S-ILPB2/4511-1-1103/15/17-S/DJ - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 391/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1,

* bezprzedmiotowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-1103/15-4/DJ, w której uznał stanowisko Zainteresowanego za:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pytań: nr 1, nr 2 w części dotyczącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na żonę w przypadku nakładów ponoszonych przed ślubem i po ślubie do momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową oraz kwoty wydatkowanej na zakup działki, oraz pytań: nr 3 i nr 4,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powyższej interpretacji uznał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym) w części przypadającej na udział nabyty w dniu 21 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę w drodze umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej będzie stanowiła źródło przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w tejże części nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W wydanej interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca może w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić (w wysokości połowy poniesionych kosztów) faktury VAT wystawione na żonę w przypadku nakładów ponoszonych po ślubie, ale dopiero od momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową oraz faktury VAT, w stosunku do których skorzystano ze zwrotu podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Natomiast nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na żonę w odniesieniu do nakładów ponoszonych przed ślubem i po ślubie do momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową oraz kwoty wydatkowanej na zakup działki, a także straty w wysokości różnic kursowych, powstałych w trakcie spłacania kredytu, naliczonych do dnia sprzedaży nieruchomości.

W indywidualnej interpretacji nr ILPB2/4511-1-1103/15-4/DJ organ stwierdził, że Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do kwoty sprzedaży stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych w latach: 2008 i 2011 na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego, który był następnie przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1103/15-4/DJ wniósł pismem z 27 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 4 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-2-11/16-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1103/15-4/DJ złożył skargę z 22 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 391/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1103/15-4/DJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 391/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 11 sierpnia 2016 r. nr ILRP-46-178/16-2/RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dnia 11 września 2017 r. pismem nr 0110-KWR2.4021.47.2017.1.EŚ - zważywszy na zmianę stanowiska w powyższej sprawie - wniesiono o cofnięcie przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2847/16 umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 11 grudnia 2017 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 391/16 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 lutego 2006 r. Pan X (zwany dalej "Wnioskodawcą") zawarł związek małżeński z Panią Y, zwaną dalej "żoną" lub "żoną Wnioskodawcy". Przed zawarciem małżeństwa, w dniu 15 grudnia 2005 r., żona Wnioskodawcy zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej oraz udziałów co do 1/14 części w dwóch działkach stanowiących drogi. Umowa została zawarta pod warunkiem, że Z nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu.

W dniu 18 stycznia 2006 r., a więc przed zawarciem małżeństwa, żona Zainteresowanego nabyła omówione wyżej nieruchomości na własność, ze względu na nieskorzystanie przez Z prawa pierwokupu. W dniu 8 maja 2008 r. małżonkowie zawarli umowę o kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego na działce zakupionej w styczniu 2006 r. przez żonę.

W dniu 21 marca 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową (była to pierwsza i jedyna dotąd umowa majątkowa małżeńska między stronami). Zgodnie z treścią tej umowy, strony rozszerzyły obowiązującą ich wspólność ustawową małżeńską na ruchomości, nieruchomości i prawa majątkowe nabyte przez każdego z nich, z jakiegokolwiek tytułu, przed zawarciem tej umowy. Dnia 28 września 2011 r. małżonkowie zawarli umowę o kredyt hipoteczny w EURO z przeznaczeniem na finansowanie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na wspólnej już działce oraz na finansowanie części opłat okołokredytowych (był to kredyt na dokończenie budowy domu).

Obecnie małżonkowie zmuszeni są sprzedać omówione wyżej nieruchomości. Kwota otrzymanych kredytów na budowę domu wynosiła łącznie 490 tys. zł: 320 tys. zł (kredyt indeksowany we frankach szwajcarskich) + 170 tys. zł (kredyt indeksowany w EURO). Z perspektywy czasu okazało się, że kredyt indeksowany w walucie obcej okazał się ryzykownym instrumentem finansowym. Obecnie ze względu na niekorzystne zmiany kursów walutowych, łączna kwota zwróconego już kapitału plus kwota kapitału pozostała do spłaty na rzecz banku wyniesie łącznie ok. 700 tys. zł (nie licząc spłaconych odsetek). Z dużym prawdopodobieństwem kwota ta może zrównoważyć lub nawet przewyższyć cenę sprzedaży nieruchomości. W zaistniałej sytuacji, realny dochód Wnioskodawcy może wynieść zero lub nawet Wnioskodawca może ponieść realną stratę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował powyższe zdarzenie przyszłe i wskazał, że nakłady zostały poniesione przez Wnioskodawcę w czasie posiadania nieruchomości. Pierwsze faktury na zakup materiałów budowlanych na budowę domu pochodzą z maja 2008 r., a więc po nabyciu działki zakupionej w 2005 r. Faktury były wystawiane jedynie na żonę Wnioskodawcy, lecz zakup materiałów był finansowany ze środków z kredytu hipotecznego, który Zainteresowany wspólnie z żoną zaciągnęli na budowę oraz ze wspólnych oszczędności. Środki Zainteresowanego przeznaczone na nakłady omówione we wniosku stanowiły więc majątek wspólny małżonków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to czy Wnioskodawca przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uwzględnić koszty uzyskania przychodu w postaci:

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to czy spłata przez Wnioskodawcę kredytu z dnia 8 maja 2008 r. lub (i) kredytu z dnia 28 września 2011 r. stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia ewentualnego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e ww. ustawy, pod warunkiem spełnienia przesłanek o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25, ust. 29 i 30 ww. ustawy?

4. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to czy przy obliczaniu dochodu Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stratę, jaką poniósł w związku z niekorzystną zmianą kursów walut, która ma wpływ na wielkość zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. stratę w wysokości sumy różnic kursowych, powstałych w trakcie spłacania kredytu, naliczonych do dnia sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie u Zainteresowanego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na okres, jaki upłynął od chwili jej nabycia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem "nabycie" lub wybudowanie", jednak ze względu na zasadę superficies solo cedit, o której mowa w art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Oznacza to, że 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT należy liczyć od końca roku 2006, gdyż w tym roku doszło do nabycia przez żonę Wnioskodawcy działki gruntu.

Nie ma w tym przypadku znaczenia okoliczność zawarcia przez Wnioskodawcę i jego żonę w roku 2011 umowy rozszerzającej wspólność majątkową, gdyż umowa ta nie spowodowała "nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości. Należy zauważyć, że wspólność małżeńska stanowi jeden z dwóch przypadków (oprócz umowy spółki cywilnej) występującej w polskim prawie konstrukcji wspólności bezudziałowej, w przypadku której nie da się określić (dopóki trwa) udziałów poszczególnych wspólników. Inaczej rzecz ujmując: każdy ze wspólników posiada prawo do całości rzeczy. Umowę rozszerzenia wspólności majątkowej należy uznać za czynność prawno-organizacyjną w ramach tej wspólności, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. (I SA/Gd 964/14) zauważono, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 31 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną, cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1993 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54).

Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie nabyła. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień każdy z małżonków posiada 1/2 udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka. Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze założenie, jakiemu przyświecał, tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu. WSA uznał, że: "w świetle powyższego należy przyjąć, że zawarta w 2010 r. przez skarżącą małżeńska umowa majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Okres 5-letni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową."

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r. (I SA/Ol 40/15). Sąd zauważył, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw, bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Jednak analiza orzecznictwa sądowego wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu (p. też wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (opubl.: ONSA 1997 Nr 2, poz. 51), nie uznano za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę na wyjątkowy, bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności, charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, który nakazuje ścisłą jego interpretację, podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 1992 r. (sygn. akt III CZP 142/91, opubl.: OSP 1993/3, poz. 54) umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym i stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wskazać również można na wyrok z dnia 3 grudnia 1969 r., sygn. akt II CR 272/69 (opubl. Lex nr 6628), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że wspólność ustawowa ma charakter wspólności łącznej (bezudziałowej). Stąd wierzyciel jednego z małżonków nie może żądać zaspokojenia ani z praw swego dłużnika do majątku wspólnego, ani z jego praw do danego przedmiotu wchodzącego w skład tego majątku. W konsekwencji, zdaniem SN, pogląd, jakoby pozwany mógł zająć jedynie prawa męża powódki do połowy wartości samochodu, jest sprzeczny z samą istotą wspólności ustawowej.

W kontekście powyższych wywodów WSA w Olsztynie uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze zbycia nieruchomości wszedł niepodzielnie do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i uznanie, że jedno z nich jest zobowiązane do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e tej ustawy, z uwagi na rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej o prawo własności nieruchomości, które zostaje następnie zbyte przed upływem 5 lat od dnia rozszerzania tej wspólności, nie znajduje podstaw.

Z chwilą objęcia tego składnika majątku wspólnością majątkową, żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, lecz każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Innymi słowy, nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej (p. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13).

Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową jest zdaniem WSA w Olsztynie czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 (Lex nr 76287). NSA wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przez drugiego małżonka. Wskazał ponadto, że nie ma w prawie podatkowym przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu - przed zniesieniem czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków. W ocenie NSA, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej również w niniejszej sprawie decyzji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie przychodów w tym przepisie wymienionych, podlegających łącznemu opodatkowaniu wraz z innymi przychodami. Zasady proporcjonalnego bądź równego podziału przychodów określone w art. 8 nie mają zatem zastosowania do dochodu ze sprzedaży podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu.

Nie bez znaczenia, w ocenie NSA, jest również ratio legis przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi, które w analizowanym przypadku nie doznaje żadnego uszczerbku. W świetle powyższego, umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

Jeśli w zakresie pytania nr 1 organ uzna, że u Wnioskodawcy powstaje przychód, zasadne staną się pytania nr 2-4, w przypadku których Wnioskodawca przedstawia poniżej własne stanowisko w sprawie.

W zakresie pytania nr 2:

Ze względu na charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, omówiony powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia na kogo były wystawiane faktury VAT (na niego czy na jego żonę), dokumentujące wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 6c-6e ustawy o PIT. Nie ma również znaczenia, czy wydatki te były ponoszone przez żonę przed ślubem, czy już po ślubie przez jedno lub oboje małżonków.

W razie uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstałby przychód ze zbycia nieruchomości (w wysokości połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży), Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów (w wysokości połowy poniesionych faktur), wynikających z faktur VAT wystawionych na żonę (w przypadku nakładów ponoszonych przed ślubem i po ślubie). Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również podstawy prawnej, zakazującej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tych faktur, w stosunku do których Wnioskodawca skorzystał ze zwrotu podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z tych samych względów Wnioskodawca ma prawo do potraktowania jako koszt uzyskania przychodów połowy kwoty wydatkowej przez jego żonę na zakup i budowę nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że jego zdaniem, uzasadnionym wyżej, po jego stronie nie powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, są zwolnione od podatku w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele mieszkaniowe. Chodzi przy tym o kredyt w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Oba kredyty, o których mowa w niniejszym wniosku, były zaciągnięte przez Wnioskodawcę z żoną przed dniem planowanej sprzedaży nieruchomości, dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę tych kredytów (lub jednego z nich) stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie dotyczy skorzystania przez Zainteresowanego ze zwrotu podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W zakresie pytania nr 4:

Wnioskodawca uważa, że jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to przy obliczaniu dochodu będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stratę, jaką poniósł w związku z niekorzystną zmianą kursów walut, która ma wpływ na wielkość zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. stratę w wysokości sumy różnic kursowych, powstałych w trakcie spłacania kredytu, naliczonych do dnia sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zakłada, że hipotetyczna kwota przychodu ze sprzedaży wynosi 800 000 zł, natomiast kwota do zwrotu dla banku wyniesie 700 000 zł (w tym pożyczony kapitał 490 000 zł + różnice kursowe 210 000 zł), plus odsetki ok. 100 000 zł. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż różnice kursowe stanowią część wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) i mogą być również odliczone przy obliczeniu dochodu jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli kwota spłaconego kredytu (rzeczywista kwota kapitału przeznaczona w całości na wydatki na budowę nieruchomości + różnica kursowa + odsetki) nie mogłaby być odliczona przy wyliczaniu dochodu jako koszt uzyskania przychodu i podatek byłby obliczony od kwoty przychodu (w przykładzie 800 000 zł), to Wnioskodawca będzie zmuszony zaciągnąć kolejny kredyt na pozyskanie środków na zapłatę podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Byłoby to stanowisko bardzo krzywdzące i nie uwzględniające stanu faktycznego, tj. realnego dochodu Wnioskodawcy, który w tej sytuacji jest bliski zeru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 391/16.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jeszcze przed zawarciem małżeństwa, w dniu 18 stycznia 2006 r., żona Wnioskodawcy nabyła niezabudowaną działkę budowlaną oraz udziały co do 1/14 części w dwóch działkach stanowiących drogi. Związek małżeński został zawarty w dniu 21 lutego 2006 r. W dniu 21 marca 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową (była to pierwsza i jedyna dotąd umowa majątkowa małżeńska między stronami). Zgodnie z treścią tej umowy, strony rozszerzyły obowiązującą ich wspólność ustawową małżeńską na ruchomości, nieruchomości i prawa majątkowe nabyte przez każdego z nich, z jakiegokolwiek tytułu, przed zawarciem tej umowy.

Zatem dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie prawa do niezabudowanej działki, stanowiącej odrębną własność jako majątek osobisty małżonki do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym faktem należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy KRiO - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

W wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 391/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że (...) Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie, rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu - małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Zatem, jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Jak nadmienił badający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: W przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów.

Dlatego w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano na organizacyjny charakter umowy majątkowej małżeńskiej, również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując m.in., że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień każdy z małżonków posiada 1/2 udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W niniejszej sprawie, jak wywiódł Sąd: (...) przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość stanowiąca współwłasność łączną z małżonkiem u którego nie powstaje przychód z tego tytułu, ponieważ sprzedaż następuje po upływie 5 lat od daty nabycia. Nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka, który nabył ją poprzez zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej, od której nie upłynęło 5 lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 391/16 w pełni podziela wyrażony w piśmiennictwie prawniczym pogląd, zgodnie z którym włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem - w ocenie Sądu - nie można przychylić się do stanowiska organu, że dokonane w niniejszej sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy skarżącym i jego żoną w dniu 21 marca 2011 r. mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym z przyczyn, o których była mowa wyżej, wbrew uznaniu organów podatkowych, sprzedaż nieruchomości, która ma nastąpić niebawem, nie wywrze skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego u skarżącego. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w analizowanym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.

Mając zatem na uwadze wywód prawny przeprowadzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 391/16 stwierdzić należy, że skoro rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym) nie będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, bowiem za datę nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę przyjąć należy 2006 rok.

Końcowo zauważyć należy, że bezprzedmiotowość ustosunkowania się przez tut. organ do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 wynika z tego, że zostały sformułowane warunkowo w zależności od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, tj. Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w tych kwestiach wyłącznie w sytuacji uznania przez organ za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Zatem, w związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 uznane zostało za prawidłowe, tym samym odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku jako nr 2, 3 i 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.