S-ILPB2/415-1103/13/17-S/JK - Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 443/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 998/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/415-1103/13-2/JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że jeśli zbycie udziałów nastąpi zgodnie z planem zawartym w umowie sprzedaży to przychód z tego tytułu wystąpi w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych rat przysługującej ceny.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-1103/13-2/JK wniósł pismem z 28 lutego 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 marca 2014 r. nr ILPB2/415W-18/14-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-1103/13-2/JK złożył skargę z 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 443/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-1103/13-2/JK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 443/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 22 grudnia 2014 r. nr ILRP-007-347/14-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 11 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 998/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał na podstawie umowy sprzedaży wszystkie udziały jakie posiadał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dniem przejścia własności udziałów był dzień 18 kwietnia 2013 r. Strony zgodnie ustaliły łączną cenę sprzedaży 34 udziałów w kapitale zakładowym spółki na kwotę 500 000 zł (pięćset tysięcy złotych).

Zapłata przez Kupującego ceny sprzedaży została ustalona w następujący sposób:

par. 4

ust. 2 umowy sprzedaży udziałów

ust. 3.

W przypadku zbycia przez Spółkę nieruchomości należącej do Spółki lub zbycia przez Kupującego udziałów przekraczających 1/3 wartości posiadanych udziałów, lub zmianę umowy spółki powodującą utratę przez Kupującego większości głosów w podejmowanych przez Spółkę decyzjach, względnie obciążenia przez Spółkę nieruchomości w wysokości wartości przekraczającej 50% jej wartości rynkowej cała należność staje się natychmiast wymagalna i płatna będzie w terminie 14 dni od daty czynności. Powyższe obowiązuje do dnia zapłaty ostatniej raty ceny sprzedaży.

ust. 4.

W przypadku nie wywiązania się przez Kupującego z zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży w kwotach i w terminach wskazanych w § 4 powyżej, w przypadku opóźnienia w zapłacie 12 rat, Sprzedający wyznaczy Kupującemu na piśmie dodatkowy, co najmniej 14-dniowy termin na zapłatę ceny sprzedaży. W przypadku nie wykonania przez Kupującego ww. zobowiązania w wyznaczonym terminie, Sprzedający może wg swojego wyboru od niniejszej umowy odstąpić w części co do Udziałów, za które nie otrzymał ceny sprzedaży lub żądać zapłaty całej ceny.

ust. 5

Raty, o których mowa w ust. 2 pkt c) powyżej, będą oprocentowane wg stawki WIBOR 3M + 2 punkty procentowe w skali roku, aktualizowane co trzy miesiące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody, które Wnioskodawca ma otrzymać w kolejnych 72 ratach obejmujących lata 2014-2019 są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat (za lata 2014-2019) powstanie odpowiednio w każdym kolejnym roku odpowiednio do 12 rat wymagalnych za dany rok, a co za tym idzie podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za te lata (2014-2019), lub też odpowiednio do rozwiązań zapłaty ceny sprzedaży podanych w ust. 3 i ust. 4 umowy - obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym w którym nastąpią okoliczności faktyczne przewidziane ust. 3 i ust. 4?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży udziałów, które Zainteresowany ma otrzymać zarówno w roku 2013 jak i w kolejnych ratach obejmujących lata 2014-2019 będą przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z tym artykułem za przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie podatkowej pojęcia "przychody należne", kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy utożsamiać z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

W myśl przepisów Kodeksu Cywilnego roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, czyli staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Czyli "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Umowa sprzedaży udziałów, której Zainteresowany jest stroną przewiduje zapłatę ceny za udziały w 72 ratach na ostatni dzień każdego miesiąca w latach 2013-2019. Jeśli zbycie przez Wnioskodawcę udziałów nastąpi zgodnie z planem zawartym w umowie sprzedaży to zdaniem Zainteresowanego przychód z tego tytułu uzyska w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych rat przysługującej ceny - odpowiednio na ostatni dzień każdego miesiąca, tj. za 3 raty w roku 2013, za 12 rat w roku 2014, za 12 rat w roku 2015, za 12 rat w roku 2016, za 12 rat w roku 2017, za 12 rat w roku 2018, za 9 rat w roku 2019. Przychód ten zostanie wykazany w deklaracjach podatkowych przypadających za poszczególne lata (tj. 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019) i opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 443/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 998/15.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przejścia udziałów na Kupującego był dzień 18 kwietnia 2013 r. Strony postanowiły, że część ceny zostanie zapłacona zbywcy w momencie podpisania umowy, natomiast pozostała część ceny zostanie uiszczona w innych terminach oznaczonych w umowie.

Odnośnie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zauważyć należy, że skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

W takiej sytuacji - za zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonym w wyroku z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 443/14, które zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 998/15 - stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r. poz. 459). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach przedstawionych w opisanym stanie faktycznym, uzyska z tego tytułu przychód - o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.