S-ILPB1/4511-1-1693/15/20-S/AMN - Zastosowanie 50% kosztów podatkowych do wynagrodzenia muzyków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 673/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 588/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 stycznia 2020 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

* w części dotyczącej aktywności muzyków polegającej na pozostawaniu w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka, z powodu nagłego zdarzenia losowego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-1693/15-2/AMN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zgodnie z którym pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca muzyków wykonawców co do zasady w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma charakter twórczy. Wykonanie czynności muzyka podczas prób, koncertów, audycji umuzykalniających prowadzi do powstania artystycznego wykonania. Praca muzyka - wykonawcy, w związku z tym, że jej celem jest ostatecznie przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy 3 u stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami, gdy: faktycznie nie wykonuje on pracy, utrzymanie poziomu artystycznego (praca indywidualna) obejmuje wykonanie we własnym zakresie utworów na polecenie pracodawcy (w ramach stosunku pracy).

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za wykonanie koncertów i audycji umuzykalniających wykonywanych w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą, do wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacji, gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego oraz w przypadku, gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp., zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 31 marca 2016 r. do tut. organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1693/15-2/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-2-21/16-2/AP).

W związku z powyższym, Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1693/15-2/AMN złożył skargę z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 749/16 oddalił skargę w całości.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 26 stycznia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 673/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 749/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 588/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 marca 2019 r. nr ILPB1/4511-1-1693/15-2/AMN.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A - zwana dalej Instytucją - jest samorządową instytucją kultury, działającą na postawie art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z obowiązującym statutem, prowadzi działalność kulturalną, której celem jest upowszechnianie muzyki w kraju i za granicą. Zadania swoje realizuje poprzez organizowanie koncertów symfonicznych, kameralnych, recitali, audycji umuzykalniających, festiwali i konkursów.

Obowiązujący w Instytucji regulamin pracy w zakresie stosowania czasu pracy dla pracowników artystycznych, określa m.in.:

Instytucja zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych - muzyków, członków orkiestry. Zawarta z pracownikiem artystycznym umowa o pracę określa m.in.:

Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania i normy koncertów, prób, audycji umuzykalniających, rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Rozliczenie wynagrodzenia pracowników następuje na podstawie list obecności, harmonogramu czasu pracy oraz ewidencji czasu pracy na kartach czasu pracy.

Zakres obowiązków pracowników artystycznych obejmuje przede wszystkim czynności związane z grą na instrumentach muzycznych, w szczególności:

Koszty uzyskania przychodu stosowane przez płatnika:

1. Muzycy w miesiącu mają obowiązek wykonać 21 prób oraz w zależności od funkcji, którą pełnią, zagrania 1-6 koncertów (norma prób i koncertów określona jest w Regulaminie wynagradzania).

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane są w przypadku, gdy:

2. Koszty uzyskania przychodów w zryczałtowanej wysokości zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane są w przypadku:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Instytucja, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego muzykom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac wykonanych przez tych muzyków na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód?

Dotyczy to takich sytuacji jak:

1. Muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego.

2. Muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą.

3. W miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp. I tak np. w orkiestrze jest 11 skrzypków z tego 9 zostało wyznaczonych do udziału w koncercie, a pozostałych 2, jest tak samo przygotowanych i gotowych do zastępstwa w razie np. choroby muzyka wyznaczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2. Praca muzyków wykonawców co do zasady w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma charakter twórczy.

3. Wykonanie czynności muzyka podczas prób, koncertów, audycji umuzykalniających prowadzi do powstania artystycznego wykonania (50% koszty uzyskania przychodów stosowane są do całej próby i koncertu czyli 4 godzin zgodnie z regulaminem pracy, bez względu na rzeczywisty czas trwania tych zajęć).

Praca muzyka - wykonawcy, w związku z tym, że jej celem jest ostatecznie przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami, gdy:

* faktycznie nie wykonuje on pracy,

* utrzymanie poziomu artystycznego (praca indywidualna) obejmuje wykonanie we własnym zakresie utworów na polecenie pracodawcy (w ramach stosunku pracy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 673/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 588/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:

* w części dotyczącej aktywności muzyków polegającej na pozostawaniu w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka, z powodu nagłego zdarzenia losowego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Tut. organ, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednego pełnego miesięcznego ryczałtu kwotowego niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 85 § 1 ww. ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W myśl art. 85 § 2 cytowanej ustawy, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą dla pracowników artystycznych - muzyków, członków orkiestry. W ramach dziennego wymiaru czasu pracy pracownik zobowiązany jest do wykonania zajęć określonych przez pracodawcę tj. prób i koncertów lub pracy indywidualnej czy audycji. Udział w jednym zajęciu wypełnia 4 godziny dziennego wymiaru czasu pracy, przy czym udział w audycjach rozliczany jest faktycznym czasem pracy. W dniu, gdy odbywa się jedno zajęcie pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną, która nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy. W ramach zakresu obowiązków pracowniczych muzycy wykonują czynności związane z grą na instrumentach muzycznych polegającą na:

* ćwiczeniach w celu utrzymania poziomu artystycznego,

* ćwiczeniach na potrzeby zaplanowanego koncertu, wydarzenia artystycznego,

* wykonaniach artystycznych, w trakcie których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Rozliczenie wynagrodzenia pracowników następuje na podstawie list obecności, harmonogramu czasu pracy oraz ewidencji czasu pracy na kartach czasu pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w niniejszej sprawie dotyczą tego, czy może uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego muzykom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac wykonanych przez tych muzyków na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 673/17 wskazał, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Oznacza to również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego. Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają legalnej definicji pojęć "utworu", czy "artystycznego wykonania". W art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazano, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w ww. wyroku, że prawo do artystycznego wykonania utworu (art. 85 i n.u.p.a.) nie narusza praw autorskich do utworu (art. 1 i n.u.p.a.), ponieważ na gruncie omawianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór - jako przedmiot prawa autorskiego i artystyczne wykonanie - jako przedmiot praw pokrewnych, to dwa odrębne przedmioty ochrony, objęte dwoma niezależnymi reżimami prawnymi, choć uregulowanymi w jednym akcie pranym (ustawie o prawie autorskim i prawie pokrewnym). Powyższe rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie, jeśli chodzi o ustalenie prawidłowego zakresu ochrony prawnoautorskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wiąże dobrodziejstwo skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z korzystaniem (rozporządzaniem) przez twórców (wykonawców) z praw autorskich, ale też z praw pokrewnych. Jako uprawnienia dotyczące odmiennego dobra prawnego, prawa pokrewne powstają równolegle do praw autorskich i nie naruszają ich.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że koncert muzyczny z reguły jest utworem (do którego prawa autorskie jeszcze trwają, albo już wygasły), a jego artystyczne wykonanie objęte jest ochroną na postawie art. 85 ust. 1 u.p.a. Zdarzają się przypadki, że wykonanie/współwykonanie utworu graniczy z tworzeniem nowego dzieła i - w następstwie przyjętej metody aranżacji - bywa przedmiotem sporów prawnoautorsklich. Wątpliwości co do wspomnianego rozgraniczenia mogą mieć przykładowo miejsce w sytuacji konieczności rozstrzygnięcia, kiedy wykonawca/współwykonawca wykonując utwór, również w trakcie prób, tylko go interpretuje, a kiedy poprzez swoje wykonanie stwarza coś nowego, jego twórczą "przeróbkę", lub wręcz nowe dzieło. Sytuacje, w których w tym samym czasie dochodzi do stworzenia utworu i jego artystycznego wykonania, występują często w sferze działalności muzycznej - w przypadku improwizacji. Nie zmienia to jednak faktu, że w takim przypadku mamy do czynienia z dwoma samoistnymi dobrami prawnymi.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyznaje ochronę wykonaniom, niezależnie od ich wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, przy czym przez wartość należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną. Analiza normatywna postanowień art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim prowadzi do wniosku, że ustawodawca w jednym przepisie zawarł normy zakazujące warunkowania ochrony wykonań "poziomem artystyczności", ale jednocześnie wymagające cechy "artystyczności", jako cechy konstytutywnej artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną lex specialis, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. Dlatego relewantny wymóg "artystyczności" jest konieczny dla rozdzielenia rezultatów pracy z utworem pozbawionych wyraźnego "indywidualnego piętna" wykonawcy od tych, w których takie "indywidualne piętno" jest zauważalne. Dla uznania, że mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem nie jest zatem wystarczające odtworzenie "czysto techniczne". Dla zaistnienia chronionego dobra konieczne jest przedstawienie własnej interpretacji utworu. Jak zgodnie przyjmują komentatorzy, artystyczność powinna być interpretowania jako "wymóg osobistych starań w sferze artystycznej". O ile zatem na gruncie art. 1 u.p.a. nie podlega ochronie jako utwór działanie, które wymaga określonych umiejętności i talentu, ale ma charakter odtwórczy, to artystyczne wykonania bazują już na podstawie wykonywanych utworów i w tym sensie są one "odtwórcze" a zatem zasługują ma mniej obszerną ochronę. Komentatorzy wskazują, że kwestia przeznaczenia wykonania, nie odgrywa w sferze artystycznego wykonawstwa tak istotnej roli, jak w prawie autorskim. Także ćwiczebne, czy edukacyjne przeznaczenie interpretacji nie umniejsza przysługującej jej ochrony. Po spełnieniu ogólnych kryteriów ochronie prawnoautorskiej podlegają także wykonania o charakterze próbnym, poprzedzające finalny występ. Ochronie podlegają nie tylko działania stanowiące końcowe, stadium artystycznego wykonania; artystycznym wykonaniem będzie zarówno pierwsza próba wykonania przez aktorów sztuki teatralnej, próba generalna jak i oficjalna premiera.

Przedstawiony wyżej sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców "w szczególności" wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które "w sposób twórczy" przyczyniły się do powstania wykonania. Ta przykładowa lista, która nie powinna być bez znaczenia dla wykładni interpretowanego pojęcia, wydaje się wyraźnie wskazywać element interpretacji utworu, jako okoliczności konstytutywnej dla zaistnienia artystycznego wykonania. W rezultacie nie należą do grona artystów wykonawców członkowie personelu technicznego, charakteryzatorzy, operatorzy światła, wykonawcy dekoracji i kostiumów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w doktrynie prawa autorskiego zwraca się uwagę na zgodność polskiej ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z traktatami międzynarodowymi regulującymi tę materię.

Międzynarodowa Konwencja o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych sporządzona w Rzymie dnia 26 października 1961 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 125, poz. 800 - dalej jako: "Konwencja rzymska"); Traktat WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004 r. Nr 41, poz. 375 - dalej jako: "Traktat WIPO"); Porozumienie w Sprawie Handlowych Aspektów Praw Własności Intelektualnej (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143 - dalej jako: "Porozumienie TRIPS"), zawierają regulacje, które operują szerokim pojęciem "wykonawcy", wskazując wyraźnie, że każde wykonanie dzieła "literackiego i artystycznego" zasługuje na ochronę (a więc bez względu na jego artystyczny bądź nieartystyczny charakter). Traktaty te nie ograniczają się do opisowej definicji "wykonawcy", lecz zawierają przykładowe wyliczenie wykonawców. Wyliczenie to jest identyczne w Konwencji Rzymskiej (art. 3 pkt a), jak i w stanowiącym jej aktualizację Traktacie WIPO z 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (art. 2 pkt a) i obejmuje 4 kategorie wykonawców: aktorów, śpiewaków, muzyków i tancerzy. W świetle art. 3 lit. a Konwencji Rzymskiej, "wykonawcą" jest aktor, śpiewak, muzyk, tancerz i inna osoba, która odgrywa, śpiewa, odtwarza, recytuje, gra lub w inny sposób wykonuje dzieła literackie i artystyczne. Regulacje traktatowe i ustawowe dopełniając się i tworząc płaszczyznę normatywną, gwarantują odpowiedni standard w zakresie ochrony pokrewnych.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktywność muzyków A realizowana w ramach uczestniczenia w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych przed koncertem spełnia przesłanki do uznania jej za artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a. Jest to ten rodzaj działalności, który - jak wskazuje doświadczenie życiowe - mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Trudno muzykę rozbrzmiewającą na próbach przed koncertem (w tym próbie generalnej) profesjonalnej orkiestry uznać wyłącznie jako "ćwiczenia techniczne". Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, należy uznać, że profesjonalni muzycy, na tym poziomie wykonawczym nie uczą się odczytywania nut, nie chodzi tu o odtworzenie zapisu nutowego, we względnie poprawny sposób. Głównym zadaniem, jakiego podejmuje się zawodowy muzyk klasyczny - jest odpowiednia interpretacja utworu.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że próby, tak w muzyce (...), jak w zawodowym teatrze są nieodzowne. Bez próby nie można zagrać spektaklu, czy koncertu. Są one częścią procesu twórczego. Efekt tej pracy, w postaci praw pokrewnych, jest przenoszony na pracodawcę. Próby służą finalnemu, nienagannemu wykonaniu wydarzenia artystycznego (spektaklu, koncertu) - i w konsekwencji osiągnięciu przychodu również z tego źródła. Drugorzędne znaczenie ma to, że powszechnie przyjętą praktyką jest rozpowszechnianie biletów, umożliwiających publiczności branie udziału w próbach koncertów. Nagrania pochodzące z prób bywają również rozpowszechniane, obok "oficjalnych" nagrań lub stanowią do nich załącznik. Tym samym wykonywanie przez muzyków (...) utworów muzycznych na próbach przed koncertem może być kwalifikowane, jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a.

Natomiast aktywności muzyków polegającej na pozostawaniu w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka, z powodu nagłego zdarzenia losowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za "artystyczne wykonanie". Nie sposób bowiem samej gotowości do świadczenia pracy oceniać w kategoriach jakiegokolwiek wykonania, w tym także artystycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględnił w wyroku z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 588/19 ww. ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 673/17, przyjmując za własną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w ww. wyroku z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 588/19 wskazał, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że aktywność muzyków A realizowana w ramach uczestniczenia w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych przed koncertem spełnia przesłanki do uznania jej za artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a., bowiem jest to rodzaj działalności, który mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Próby, tak w muzyce (...), jak w zawodowym teatrze są nieodzowne. Bez próby nie można zagrać spektaklu, czy koncertu. Są one częścią procesu twórczego. Efekt tej pracy, w postaci pokrewnych, jest przenoszony na pracodawcę. Próby służą finalnemu nienagannemu wykonaniu wydarzenia artystycznego (spektaklu, koncertu) i w konsekwencji osiągnięciu przychodu również z tego źródła. Nagrania pochodzące z prób bywają również rozpowszechniane, obok "oficjalnych nagrań lub stanowią do nich załącznik.

Zatem w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wykonywanie przez muzyków (...) utworów muzycznych na próbach przed koncertem kwalifikowane jest jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a. Jako artystycznego wykonania nie można z kolei uznać aktywności muzyków polegającej na pozostawaniu w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka, z powodu nagłego zdarzenia losowego, gdyż gotowości do świadczenia pracy nie sposób oceniać w kategoriach jakiegokolwiek wykonania, w tym również artystycznego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje prawne, a także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 673/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 588/19, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód, w odniesieniu do wykonań artystycznych, tj. do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za uczestnictwo w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego oraz za wykonanie koncertów i audycji umuzykalniających wykonywanych w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą. Jednakże wskazać należy, że koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu gotowości do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp. - w przypadku, gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia losowego - zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem taka aktywność muzyków nie stanowi wykonania artystycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ wskazuje, że dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.