S-ILPB1/415-653/13/16-S-10/AMN - Odpowiedzialność podatnika za niepobranie podatku przez płatnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3349/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) oraz pismem z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie:

* skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy,

* obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ww. ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie nr ILPB1/415-653/13/16-S-1/AMN o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku w zakresie skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy.

Natomiast w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 15 grudnia 2016 r. wydał indywidualną interpretację nr ILPB1/415-653/13/16-S-2/AMN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego w świetle art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 27 grudnia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 26 stycznia 2017 r. nr ILPB1/415-653/13/16-S-3/AMN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-653/13/16-S-2/AMN złożył skargę z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 265/17 oddalił skargę w całości.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 5 września 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 3 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3349/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 265/17 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-653/13/16/S-2/AMN.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca/pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Sp. z o.o. (dalej: Spółka/pracodawca) w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do realizacji prac realizowanych przez Spółkę przy projekcie badawczym pod nazwą: "T" współfinansowanym z uzyskanych przez Spółkę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantu). Czas realizacji przez Spółkę projektu zawierał się w latach 2010-2012.

W ramach istniejącego stosunku pracy, tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projekcie, co jest udokumentowane zarządzeniami wewnętrznymi Spółki, kartami czasu pracy (wskazującymi kiedy dokładnie wykonywano pracę na rzecz projektu) oraz raportami miesięcznymi z realizacji projektu.

Za wykonywaną pracę przy projekcie "T", pracownik otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez Spółkę bezpośrednio z uzyskanego grantu z Komisji Europejskiej. Od części wynagrodzenia opłacanego z grantu pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: uPIT). Ponadto Spółka jako płatnik zaliczek zastosowała się do opisanej poniżej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Spółka wystąpiła w dniu 29 sierpnia 2011 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego przedmiotem zapytania było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

1. Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Spółkę do realizacji projektu "T" w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy Spółka może skorygować podatek pobrany od wcześniej wypłaconych wynagrodzeń?

Spółka uznała, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym do realizacji projektu "T" ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej uzyskanych na realizację tego projektu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym, w sytuacji gdy do wypłacanych aktualnie wynagrodzeń nie zastosowała przedmiotowego zwolnienia, powinna dokonać korekty pobranego nienależnie podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wydając w tym zakresie dwie oddzielne interpretacje:

Tak też, wynagrodzenia otrzymane od pracodawcy za pracę przy projekcie "T" w latach jego realizacji 2010-2012 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym pracownik został poinformowany przez Spółkę, że zwolnienie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE uzyskanych na realizację projektu "T". Spółka utwierdziła Wnioskodawcę o prawidłowości zastosowania przedmiotowego zwolnienia przedstawiając uzyskaną pozytywną interpretację Ministra Finansów. Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu "T" i nieopłacanego z uzyskanego grantu, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W otrzymanych od Spółki informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzonych za dany rok podatkowy wynagrodzenie wypłacone z grantu Komisji Europejskiej zostało wykazane w kolumnie F "Informacja o przychodach zwolnionych od podatku oraz o załączniku", w pozycji 81: "Przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy", zgodnie z ww. interpretacjami Ministra Finansów. Z końcem kwietnia 2013 r. Wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, że Minister Finansów pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r., Nr (...) oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r., (...) zmienił z urzędu ww. interpretacje indywidualne, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów w ww. interpretacjach wskazał, że zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 uPIT nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 26a § 1 o.p. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłat wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego w świetle art. 26a § 1 op.

W sytuacji, w której płatnik nie pobrał podatku od wypłacanych wynagrodzeń Wnioskodawcy za pracę wykonaną przy realizacji projektu badawczego "T" poprzez zastosowanie się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (która następnie została zmieniona z urzędu), wskazującej, iż dochody opłacane ze środków bezzwrotnej pomocy z Komisji Europejskiej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku w świetle art. 26a § 1 o.p.

Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Tak więc, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania przychodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy. Zgodnie z nim podatnik nie odpowiada z podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika (lub niewykonania ich w ogóle). Przepis określa, na czym polega wadliwość działania płatnika - zaniżenie lut nieujawnienie podstawy opodatkowania. W omawianym przypadku niewątpliwe i nie z własnej winy pracodawca (płatnik) zaniżył podstawę opodatkowania stosując się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, potwierdzające, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Spółkę do realizacji projektu "T" w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 26a § 1 o.p. należy rozumieć jako wykluczający odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę, ale także za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w sytuacjach mieszczących się w hipotezie wynikającej z § 1 tego artykułu.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, co jednocześnie oznacza, iż nie ma on konieczności dokonania zapłaty podatku odpowiadającego kwocie niepobranych zaliczek w składanym rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy to płatnik zaniżył, bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania, bowiem w tej części jego odpowiedzialność jest wyłączona z mocy prawa.

Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację, wskazał wprost, iż tylko płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenia lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle określonych w tym przepisie źródeł przychodów. Oznacza to, iż podatnik w takim przypadku gdy zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika, nie ma możliwości samodzielnego uregulowania podatku.

Należy podkreślić, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, iż nie można przerzucać odpowiedzialności płatnika za niepobranie należnych zaliczek na podatek wskutek zastosowania się do uzyskanej interpretacji, który korzystając z ochrony prawnej zmienionej interpretacji nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku na Wnioskodawcę poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym zaległy podatek powinien by przez niego samodzielnie uregulowany.

Wnioskodawca wskazuje, iż uchylenie odpowiedzialności podatnika w świetle art. 26a § 1 o.p. nie oznacza samo przez się braku możliwości nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 30 § 1 op.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, iż byłby zobowiązany do zapłaty podatku jedynie w sytuacji, gdy to płatnik zapłaciłby zaległe zaliczki z własnych środków, przykładowo do których zostałby zobowiązany w świetle wydanej decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 o.p. Tylko w wyżej wskazanej sytuacji na gruncie cywilnym, płatnik mógłby wezwać pracownika o zwrot uiszczonego podatku z własnych środków finansowych. Jednakże należy podkreślić, iż samodzielnie podatnik, nie może uregulować podatku, do której obliczenia, pobrania i wpłacenia zobowiązany był płatnik, co jednocześnie potwierdza, iż w omawianym przypadku organ podatkowy nie może żądać zapłaty podatku bezpośrednio od Wnioskodawcy, z uwagi na uregulowanie wprost zaistniałej sytuacji przez ustawodawcę w art. 26a § 1 o.p.

Konsekwencją przyjętego w art. 26a § 1 i 2 o.p. uregulowania wyłącznej odpowiedzialności płatnika ograniczonej odpowiedzialności podatnika jest to, iż zapłata podatku (zaliczki) przez podatnika nie może zwolnić płatnika. W takiej sytuacji powstałaby nadpłata podatku (zaliczki) wpłaconego przez podatnika. Tym samym, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku od wynagrodzeń ze stosunku pracy uzyskanych za pracę przy projekcie badawczym "T" opłacanym z grantu Komisji Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (...).

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a cyt. ustawy).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenia otrzymane od pracodawcy za pracę przy projekcie "T" w latach jego realizacji 2010-2012 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym pracownik został poinformowany przez Spółkę, że zwolnienie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE uzyskanych na realizację projektu "T". Spółka utwierdziła Wnioskodawcę o prawidłowości zastosowania przedmiotowego zwolnienia przedstawiając uzyskaną pozytywną interpretację Ministra Finansów. Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu "T" i nieopłacanego z uzyskanego grantu, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Z końcem kwietnia 2013 r. Wnioskodawca został poinformowany przez pracodawcę, że Minister Finansów pismami z dnia 9 kwietnia 2013 r., Nr (...) oraz z dnia 11 kwietnia 2013 r., Nr (...) zmienił z urzędu ww. interpretacje indywidualne, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów w ww. interpretacjach wskazał, że zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 uPIT nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy - beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia.

W myśl art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią: podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3349/17 wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, nie może budzić żadnej wątpliwości, że w świetle obowiązującego w czasie, którego dotyczył przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem prawny, stanu prawnego, płatnik (pracodawca Skarżącego) miał obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia. Dobitnym tego potwierdzeniem jest dokonana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidualnej, zawierająca (tym razem) już prawidłowe stanowisko Ministra w tym zakresie, w myśl którego to stanowiska, w świetle obowiązujących przepisów, nie było prawnych powodów, np. podleganie wypłacanego wynagrodzenia zwolnieniu podatkowemu, aby pracodawca Skarżącego nie obliczał i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia.

Natomiast całkowicie odrębną kwestią, leżącą w zupełnie odmiennej płaszczyźnie prawnej, jest to, że w owym czasie, a więc gdy płatnik (pracodawca Skarżącego) wypłacał Skarżącemu wynagrodzenie, dysponował on interpretacją indywidualną Ministra Finansów, w myśl której, część tego wynagrodzenia podlegała zwolnieniu podatkowemu. Interpretacja taka zawierająca stanowisko wydającego je organu w określonej kwestii, jak się później okazało błędne, nie mogła zmienić obowiązującego stanu prawnego w tym zakresie i znieść obiektywnie istniejącego, bo wynikającego z tego stanu prawnego, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast posiadanie tej interpretacji przez płatnika - pracodawcę Skarżącego, miało tylko takie znaczenie, że korzystał on z ochrony prawnej na mocy art. 14m w związku z art. 14p oraz w związku z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w zakresie określonym w tych przepisach.

Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku, w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Jak stanowi art. 14p Ordynacji podatkowej, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.

Z kolei w myśl art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m.

W świetle i na mocy tych przepisów, nawet więc gdyby płatnik nie obliczał i nie pobierał od całości wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co w rzeczywistości miało miejsce, nie mógł z tego powodu ponosić negatywnych dla siebie konsekwencji prawnych. Nie ma to jednak nic wspólnego z obiektywnie istniejącym, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, obowiązkiem obliczenia i pobrania przez płatnika tychże zaliczek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z przepisem szczególnym, jakim jest art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym odstępstwo od obowiązujących w tym zakresie ogólnych zasad odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika, stanowiąc samoistną podstawę prawną do uwolnienia podatnika od odpowiedzialności podatkowej w zakresie w tym przepisie określonym.

Natomiast, jeżeli chodzi o płatnika, w realiach rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że płatnik (pracodawca Skarżącego) nie odpowiada za niepobrane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia, z racji otrzymania interpretacji indywidualnej i działania tzw. przepisów ochronnych, tj. w tym przypadku art. 14m w związku z art. 14p i art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie zawartemu w tym przepisie postanowieniu mówiącemu o tym, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności (w sytuacji i w zakresie określonych w tym przepisie) nie towarzyszy stosowny zapis w art. 59 Ordynacji podatkowej stanowiący o wygaśnięciu w takim przypadku zobowiązania podatkowego, czyli tak, jak uczyniono to w odniesieniu skutków zastosowania się płatnika do interpretacji indywidualnej, która została następnie zmieniona i gdzie przewidzianemu w takim przypadku w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku towarzyszy przepis stanowiący o wygaśnięciu zobowiązania płatnika (zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m-59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że Skarżący będzie w takim przypadku zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku. Przeczy temu bowiem brzmienie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym posłużono się sformułowaniem "podatnik nie ponosi odpowiedzialności (...)", które to sformułowanie musi nieść za sobą określone, konkretne i realne konsekwencje prawne, właśnie w postaci braku obowiązku zapłaty przez podatnika podatku w zakresie określonym w tym przepisie, tj. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie niweczy więc tego wynikającego z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej uchylenia obowiązku zapłaty podatku przez podatnika, w zakresie określonym w tym przepisie, brak w art. 59 Ordynacji podatkowej wskazania, że w takim przypadku zobowiązanie podatkowe wygasa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że można przy tym przyjąć, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego rozwiązanie prawne zawarte w art. 26a Ordynacji podatkowej i znosząc odpowiedzialność podatkową podatnika, zakładał, iż w przypadku określonym w tym przepisie odpowiedzialność tę będzie ponosił płatnik. Jeżeli jednak, tak jak było to w rozpoznawanej sprawie, płatnik na mocy innych przepisów Ordynacji podatkowej, tu - art. 14m w związku z art. 14p i art. 59 § 2 pkt 6, z racji otrzymania interpretacji indywidualnej o określonej treści, która to interpretacja została następnie zmieniona, uzyskał ochronę prawną prowadzącą do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego, nie może to oznaczać, że w takiej sytuacji z pominięciem art. 26a Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatkowa, na ogólnych zasadach wraca do podatnika. Brak efektywnej formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego, nie wynika więc bezpośrednio z art. 26a Ordynacji podatkowej, lecz przede wszystkim z tzw. przepisów ochronnych, chroniących adresata interpretacji indywidualnej, który zastosował się do takiej interpretacji, która została następnie zmieniona. Nie należy też wywodzić negatywnych skutków prawnych dla Skarżącego z faktu, że Skarżący równolegle ze swoim pracodawcą (płatnikiem) nie zwrócił się o wydanie, także wobec niego, interpretacji indywidualnej, bądź też sam nie odprowadzał od otrzymanego wynagrodzenia zaliczek na podatek. W jego bowiem przypadku chroni go bezpośrednio art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że bezpośrednim powodem powstania całego analizowanego w tej sprawie problemu prawnego było wydanie przez Ministra Finansów błędnej interpretacji indywidualnej, która została następnie zmieniona. W rozpoznawanej sprawie ochrona podatnika (Skarżącego) nie była przez niego wywodzona z przepisów ochronnych dotyczących interpretacji indywidualnej, bo te znajdowały zastosowanie jedynie do płatnika (pracodawcy Skarżącego), lecz bezpośrednio z treści art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i to z jego gramatycznego, literalnego brzmienia.

Reasumując - art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza odpowiedzialność Wnioskodawcy zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.