RO/423-60/06 - Przekształcenie spółki a opodatkowanie wypłat z zysku jej wspólnikom.

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie przepisu art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki otrzymanego dnia 20 października 2006 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko Podatnika jest prawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym przez Spółkę dnia 20 października 2006 r. wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami byli ci sami wspólnicy, którzy obecnie uczestniczą w spółce komandytowej. Przekształcenie to nastąpiło w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Na mocy art. 553 § 3 k.s.h. wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej (sp. z o.o.) z dniem przekształcenia stali się wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie nie spowodowało zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników, ani też struktury udziałów.

Spełnione również były warunki wynikające z § 4 art. 551 k.s.h., tj. przekształcana spółka nie znajdowała się w stanie likwidacji, ani też upadłości. Wypełnione zostały także wymogi formalne związane z przekształceniem.

Spółka przekształcana (sp. z o.o.) wypracowała zysk, który nie był podzielony między udziałowców, a od którego spółka przekształcana jako podatnik podatku dochodowego odprowadziła należny podatek na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

W przedstawionym wniosku Spółka pyta:

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Spółki, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza co następuje:

Ad. 1 Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w dziale III tej ustawy dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisów tych wynika, iż spółka komandytowa może być określona jako swego rodzaju spółka jawna.

Zgodnie natomiast z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana), spółka akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (czyli, z dniem przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona na podstawie przepisu art. 553 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W myśl przepisu art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, w związku z art. 93a § 1 osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten konstytuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w przepisie art. 553 Kodeksu spółek handlowych zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku - zarówno aktywa, jak i pasywa wycenione - art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h., a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę Spółka przekształcana wypracowała zysk, który nie był dzielony pomiędzy udziałowców lecz zgodnie z uchwałami zgromadzeń wspólników tej spółki zasilił kapitał zapasowy. Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odprowadziła należny podatek.

Termin uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, zgodnie z pkt 3 tego przepisu, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W przedmiotowym przypadku, nie można mówić o przekształcanej spółce jako o podmiocie likwidowanym, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego a wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej. Należałoby więc uznać, iż majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej nie mieści się w pojęciu wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacja osoby prawnej. Należy też zaznaczyć, iż majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej, czyli spółki komandytowej zgodnie z brzmieniem art. 28 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 555 Kodeksu.

Jeżeli więc niepodzielone zyski z lat ubiegłych stały się własnością spółki komandytowej, to w świetle ww. przepisów nie można uznać, iż doszło do faktycznego ich otrzymania przez wspólników będących wcześniej udziałowcami przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od osiągniętego zysku w roku obrotowym oraz niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej).

Natomiast sama czynność wypłaty środków dla wspólników spółki jawnej nie rodzi skutków podatkowych, bowiem przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne podatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie ich wypłaty.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez inne organy jak np. w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1471/DPD1/423/63/06/MK z dnia 30 czerwca 2006 r. wydanym przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, czy też decyzji Izby Skarbowej w Warszawie 1401/PD-4230Z-113/05/ICh z dnia 26 stycznia 2006 r. (dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl)

Ad. 2 Odnosząc się do pytania dotyczącego opodatkowania wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową na rzecz udziałowca, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, iż wypłata zysku ze spółki komandytowej na rzecz udziałowca (spółki akcyjnej) nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 tego samego artykułu. zasady wyrażone w przytoczonym wyżej ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

Wobec powyższego spółka komandytowa (będąca jednym z rodzajów spółek osobowych) z udziałem osób prawnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych według zasad określonych w tej ustawie.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy stosownie od wymogów określonych w art. 53 ustawy o rachunkowości zysk brutto za rok obrotowy może być podzielony między wspólników spółki komandytowej. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego wykazującego zysk nie oznacza powstania po stronie wspólników wierzytelności o wypłatę, powstanie tej wierzytelności jest zależne od wykonania przez wspólnika uprawnienia z art. 52 § 2 k.s.h., zgodnie z którym wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie musi być obligatoryjnie podzielony między wspólników. Spółki prawa handlowego mogą bowiem tworzyć fundusze rezerwowe w celu finansowania wydatków lub strat.

Tutejszy Organ podatkowy zauważa, iż w księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W spółce akcyjnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet wówczas, jeśli zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony jej wspólnikom.

Reasumując, czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału tego dochodu.

Powyższy pogląd możemy znaleźć również w decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego BI/4218-0009/05 wydanej 12 lipca 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Wobec powyższego Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, iż stanowisko przedstawione we wniosku Podatnika jest prawidłowe.