PUS.I/423/70/05 - Strata z tytułu niezamortyzowania części nakładów poniesionych w obcym środku trwałym

Pytanie podatnika

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16c pkt 5, art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku D. S.A. z dnia 26.10.2005 r. (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka wynajmowała w L. w okresie od grudnia 2001 r. lokal magazynowo-biurowy. W roku 2002 podatnik przeprowadził prace adaptacyjne i modernizacyjne wynajmowanych pomieszczeń. Wynajmujący zgodził się na rzeczowy zakres prac adaptacyjnych, ale bez prawa żądania przez D. zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Poniesione nakłady spółka zaliczyła do inwestycji w obcych środkach trwałych i obciążała koszty uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi liczonymi wg 10-procentowej stawki amortyzacyjnej od wartości początkowej przeprowadzonych prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. W maju 2005 r. podatnik zrezygnował z dzierżawionego lokalu, wynajmując inny lokal, który, zdaniem spółki, miał lepszą lokalizację oraz 2,5-krotnie niższy miesięczny czynsz. Podatnik w powyższym okresie nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności. Wątpliwości spółki sprowadzają się do pytania cyt. "czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym." Zdaniem podatnika, cyt. "D. S.A. nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności. Zmienił tylko lokal, którego niższy czynsz zmniejszy znacznie koszt utrzymania nowego lokalu, co ma bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Naszym zdaniem mamy prawo uznać za koszt uzyskania przychodu powstałą stratę w wyniku nie w pełni umorzonych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym".

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej w powyższym wniosku, stwierdza, co następuje:

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym wykazie kosztów nie uznawanych za koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo- skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, prawidłowo udokumentowane koszty, za wyjątkiem ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Z kolei przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W stosunku do tych środków trwałych podatnik może indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne, z tym, że dla inwestycji w budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dla inwestycji budowlanych w obcych środkach trwałych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany np. w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

W przypadku zakończenia umowy i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione nakłady amortyzacyjne zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nie użytkuje tej inwestycji dla celów własnej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, dzierżawcy nie przysługuje, więc prawo dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wykorzystuje on nieruchomości w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę, nie w pełni umorzone inwestycje w obcym środku trwałym nie spełniają istotnej przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, tj. warunku istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. W analizowanym przypadku, rodzaj straty, o której mowa we wniosku, wprawdzie nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie ulega wątpliwości, że nie jest ona ponoszona w celu uzyskania przychodów. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że nakłady (prace adaptacyjne i modernizacyjne pomieszczeń) poniesione przez spółkę w obcym środku trwałym nie uległy fizycznej likwidacji, pozostały więc w oddanym właścicielowi lokalu, a zatem w opisanej sytuacji nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Przez stratę, zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego", t. 3, PWN 2003 r., rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkodę poniesioną, to, co się przestało posiadać. Zasadne, więc będzie twierdzenie, że taka strata powstanie u podatnika, który dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe stanowisko zgodne jest z treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 4.08.2005 r. (znak: PB3-MD-8213-192/05/Sp-1827), cyt. "nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. (...) kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego."

Nadto zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący z braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. W niniejszej sprawie strony ustaliły, że najemca nie ma prawa do żądania zwrotu od właściciela poniesionych nakładów na prace adaptacyjne i modernizacyjne w wynajmowanym lokalu. Wskutek rozwiązania umowy najmu przed całkowitym zamortyzowaniem przez spółkę nakładów w obcym środku trwałym, w spółce wystąpi ubytek składnika majątkowego w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym poprzez pozostawienie go nieodpłatnie właścicielowi obiektu. Zatem strata z tytułu niezamortyzowania części nakładów poniesionych w obcym środku trwałym mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, które przedsiębiorca musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej, bieg swoich interesów.

W świetle stanu faktycznego sprawy i wskazanych przepisów prawa, omawiana strata - niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, nie może być zaliczona do kategorii kosztów uznanych za koszt uzyskania przychodów.