PUS.I/423/43/2004 - Usługi ciągłe

Pytanie podatnika dotyczące wykładni art. 12 ust. 3d w powiązaniu z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po zapoznaniu się z treścią pisma E. sp. z o.o. z dnia 23 marca 2004 r. (znak: ENS-04/108) o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udziela poniższych wyjaśnień:

Pismem z dnia 23 marca 2004 r. E. sp. z o.o. zwróciła się o wykładnię stosowania art. 12 ust. 3d w powiązaniu z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Według przedstawionego w piśmie stanowiska, spółka przyporządkowuje do zakwalifikowania do danego miesiąca koszty w wysokości nieprzekraczającej przychodów przypadających na dany miesiąc. W spółce przychód danego miesiąca, zgodnie z art. 12 ust. 3d wynosi, około 30 % przychodu wynikającego z wystawionych faktur w danym miesiącu. Koszty przyporządkowywane są w wysokości również około 30 %. Pozostała część przychodów i kosztów przenoszona jest do rozliczenia w miesiącu następnym. Wyjątek stanowią koszty, które bez względu na wielkość osiągniętego przychodu spółka musiałaby ponieść - te w 100 % zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, a należą do nich: koszty amortyzacji, podatek od nieruchomości, koszty zakupu usług (ponoszone w oparciu o zawarte umowy), w tym usług bankowych. Do rozliczeń międzyokresowych kosztów spółka zalicza opłacone z góry koszty związane z prenumeratą, ubezpieczeniami, których równe, miesięczne raty są odpisywane w koszty.

Według art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) dodanego przez art. 1 pkt 7 lit. d ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), która weszła w życie 1 stycznia 2004 r. w przypadku rozliczeń z tytułu:

- dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,

- świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,

- usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

- za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony - ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Nie uległa natomiast zmianie w 2004 r. treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 art. 15 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według ust. 4 art. 15 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Wyżej przytoczony przepis art. 15 ust. 4 ustawy wskazuje na obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego koszty dotyczą, a nie w miesiącu, którego one dotyczą. Artykuł 15 ust. 4 ustawy nie reguluje również kwestii rozliczania kosztów w poszczególnych okresach roku podatkowego, tj. przyporządkowania kosztów do poszczególnych miesięcy roku podatkowego w przypadkach, kiedy dany koszt dotyczy przychodów uzyskanych w kilku miesiącach danego roku podatkowego. Należy jednakże wziąć pod uwagę fakt, iż koszty uzyskania przychodów, ze względu na ich rodzaj, mogą dotyczyć roku podatkowego w dwojaki sposób, a mianowicie:

- koszty, które można przypisać do przychodów danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika; będą to na przykład koszty amortyzacji, remontów, podatek od nieruchomości, wynagrodzenia wraz z pochodnymi, opłaty stałe, w tym dotyczące usług bankowych itp. - tego rodzaju koszty, dotyczące bieżącego funkcjonowania spółki, należy zaliczać do miesiąca, którego dotyczą bądź, w którym je poniesiono,

- koszty, które w sposób bezpośredni można przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; do tej grupy zaliczyć można koszty zakupu surowców do produkcji, koszty zakupu towarów handlowych, nabycie udziałów lub akcji czy innych papierów wartościowych, a także zakup energii w celu dalszej jej odsprzedaży - biorąc pod uwagę cytowany wyżej przepis art. 12 ust. 3d ustawy, tego rodzaju koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym powstanie przychód należny, przy czym za datę powstania przychodu uważa się termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodu.

Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o aktualny stan prawny oraz faktyczny przedstawiony w zapytaniu.