PTPB3/423-516/13-5/17-S/RR - Korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 730/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/15 (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 10 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 26 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-516/13-2/KJ, (doręczonym w dniu 28 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 10 marca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 6 marca 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 20 marca 2014 r. Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPTPB3/423-516/13-4/KJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania, według którego korekty tej należy dokonać poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

W wydanej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2014 r., nr IPTPB3/423-516/13-4/KJ, wniósł pismem z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/423W-27/14-2/KJ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2014 r., nr IPTPB3/423-516/13-4/KJ, Wnioskodawca złożył skargę z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 730/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2014 r., nr IPTPB3/423-516/13-4/KJ.

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 730/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wniósł w dniu 12 stycznia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 28 czerwca 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/15, oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 21 lipca 2017 r. do Organu wpłynął prawomocny od dnia 26 kwietnia 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 730/14, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek Spółki złożony w dniu 24 grudnia 2013 r., uzupełniony pismem złożonym w dniu 10 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze najmu urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, a także inwestycyjnym w zakresie budowy i modernizacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. W ramach Projektu "..." Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, Spółka otrzymuje bezzwrotną dotację w wysokości 6,9 mln zł.

Dotacja ta dotyczy kosztów budowy kanalizacji sanitarnej i w Spółce będzie dotyczyła dwóch sytuacji:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dotacja zostanie udzielona na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Środki będą pochodzić z Unii Europejskiej, z Funduszu Spójności, z Programu Operacyjnego "Infrastruktura i Środowisko 2007-2013". Dofinansowanie będzie stanowiło zwrot poniesionych przez Spółkę, wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, poprzez wybudowanie sieci kanalizacyjnej. Wybudowane środki trwałe stanowią własność Spółki, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne stanową w całości koszty uzyskania przychodów.

Korekty odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca dokona w następujący sposób:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po otrzymaniu przez Spółkę dotacji, w sytuacji gdy Spółka wybudowała już sieć kanalizacyjną i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych powinna dokonać korekty w miesiącu otrzymania środków z tytułu dotacji, czy też dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów i podstawie obliczenia podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu otrzymania refundacji naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dotacji winny zostać skorygowane w dniu otrzymania dotacji.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Tym samym w odniesieniu do środków trwałych koszty ich wytworzenia, nabycia nie są zaliczane w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz w koszty zaliczane są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych. Dlatego też wydatki na wytworzenie kanalizacji sanitarnej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych.

W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych obowiązuje zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie, bądź na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązujących przepisów powstaje wątpliwość w zakresie momentu z jakim należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy podatnik otrzyma refundację w formie dotacji w ramach umowy o dofinansowanie. W przedmiotowej sprawie Spółka po wybudowaniu i dopuszczeniu do użytkowania kanalizacji sanitarnej w 2010 r. dokonała zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w 2013 r. ma zostać zawarta pomiędzy Spółką a WFOŚ umowa dotacji zawierająca refundację poniesionych przez Spółkę kosztów wybudowania kanalizacji sanitarnej.

Obowiązujące przepisy nie precyzują jak skorygować dokonaną już wcześniejszą amortyzację środka trwałego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przed datą zawarcia umowy dotacji z WFOŚ była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może ona ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.

W wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego, WSA w Poznaniu wskazał, że nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, że skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli, została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Pogląd ten podzielił również WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12.

Mając na uwadze powyższe stanowiska sądów administracyjnych oraz obowiązujące przepisy Spółka stoi na stanowisku, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne w części zrefundowanej w postaci uzyskanej dotacji z WFOŚiGW nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów od dnia otrzymania dotacji na rachunek bankowy Spółki, zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 730/14.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.