PT8.8101.26.2015TKE

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1188/14/EK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Pana...., NIP:.., na wniosek z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), uzupełnionego w dniu 28 listopada 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia quada, paliwa, części oraz jego napraw, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2014 r. został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia quada, paliwa, części oraz jego napraw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą P. W jej ramach prowadzi działalność w zakresie w zakresie m.in.:

W ramach powyższej działalności i "na jej rzecz" Wnioskodawca nabył quad, którego prędkość przekracza 25 km/godz. Jest on wyposażony w hak, dzięki któremu można doczepić do niego przyczepę oraz pług do odśnieżania. Pojazd w całości jest przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jest niezbędny do poruszania się w takim terenie jak ogrody, gdzie większy sprzęt, jak np. ciągnik, nie ma możliwości wjazdu oraz poruszania się. Ponadto, dodatkowe wyposażenie, jakim jest przyczepa, umożliwia zbieranie odpadów i roślin oraz przewożenie sadzonek - zakres prac w ramach prowadzonej działalności. Poza nabyciem, Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z nabyciem części, paliwa oraz naprawami przedmiotowego quada.

W uzupełnieniu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał:

1. Przedmiotowy quad jest pojazdem silnikowym o dopuszczalnej masie całkowitej 442 kg

2. Może poruszać się po drogach publicznych. Został zarejestrowany jako pojazd samochodowy inny o numerze rejestracyjnym.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, pojazd nie spełnia warunków do uznania go za pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - posiada otwartą część do przewozu ładunków, ale nie jest ona oddzielona trwałą przegrodą.

4. Dla przedmiotowego quada Wnioskodawca określił zasady użytkowania go jako pojazdu przeznaczonego wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w formie regulaminu wewnętrznego.

5. Pojazd nie został zgłoszony do urzędu skarbowego w informacji VAT-26 oraz nie jest prowadzona ewidencja jego przebiegu zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

6. Przedmiotowy quad posiada 2 miejsca siedzące oraz nie jest wskazana w dowodzie rejestracyjnym jego dopuszczalna ładowność.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy, w związku z nabyciem quada oraz późniejszymi wydatkami na jego eksploatację w tym nabyciem paliwa, można odliczyć 100% podatku wykazanego na fakturach dokumentujących powyższe zakupy?

Zdaniem Wnioskodawcy, można odliczać 100% podatku zawartego na fakturach dokumentujących nabycie quada oraz wydatki związane z jego eksploatacją, w tym nabycie paliwa. Konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują na wykorzystywanie go wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, co zgodnie z " art. 86a pkt 4 podpunkt 2 ", daje prawo do odliczania podatku od towarów i usług w całości.

W dniu 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1188/14/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji przywołał następujące przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88, art. 86a ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 10, 12, 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), art. 2 pkt 31, 32, 33, 34, 42b, załącznik nr 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), art. 12 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

Zdaniem Organu przy nabyciu quada, o którym mowa we wniosku, nie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione wymogi przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie zostały również spełnione warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy dotyczące przypadku, gdy konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż quad nie jest pojazdem przewidzianym w poszczególnych punktach art. 86a ust. 9 ww. ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części oraz napraw quada Organ wskazał, że Wnioskodawcy - zgodnie z regulacją art. 86a ust. 1 w związku z ust. 2 ww. ustawy - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, nie w 100%, a w 50%. Natomiast w odniesieniu do zagadnienia prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do jego napędu stwierdził, że prawo takie nie przysługuje z uwagi na regulację art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, gdyż w dowodzie rejestracyjnym nie jest wskazana jego dopuszczalna ładowność.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1188/14/EK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, jest nieprawidłowa w zakresie uznania braku prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do napędu quada, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu są unormowane w art. 86a ustawy o VAT w następujący sposób.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Stosownie do brzmienia ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Jak stanowi art. 86a ust. 6 ustawy o VAT, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Zgodnie z regulacją ust. 9 powyższego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

* jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z treści art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

Na podstawie art. 86a ust. 12 ww. ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Stosownie do regulacji ust. 13 ww. artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Według regulacji pkt 31 tego artykułu, pojazd oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane.

Jak stanowi pkt 32 powyższego artykułu, pojazd silnikowy to pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego.

W załączniku nr 2 do ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym wymieniono kategorie pojazdów. W pkt 4 tego załącznika przewidziano, że kategoria L to pojazdy dwukołowe lub trójkołowe, niektóre pojazdy czterokołowe, w tym:

Do kategorii L nie mogą być zaliczone pojazdy:

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści ust. 3 ww. artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Jednakże należy mieć na uwadze fakt, że podstawą do stosowania art. 12 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. jest art. 176 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Powyższy przepis dyrektywy ustanawiał tzw. klauzulę stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej.

Mając na uwadze kwestię możliwości zastosowania art. 12 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. do pojazdów samochodowych typu quad należy dokonać analizy poprzednio obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanego paliwa tego typu pojazdów. Artykuł 12 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. może bowiem znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy poprzednio obowiązujące przepisy wykluczały prawo do odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do napędu quadów. Taka sytuacja nie miała miejsca. Należy bowiem wskazać, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Quad zwany w przepisach prawa o ruchu drogowym czterokołowcem (art. 2 pkt 42b ustawy - Prawo o ruchu drogowym) to pojazd samochodowy przeznaczony do przewozu osób lub ładunków, z wyłączeniem samochodu osobowego, ciężarowego i motocykla, którego masa własna nie przekracza:

Powyższa definicja wskazuje, że quad nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, a zatem nie obejmowały go zawarte w art. 25 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że do dnia 1 maja 2004 r. tego typu pojazdy korzystały z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego do nich paliwa.

Ograniczenie w odliczaniu do tego typu pojazdów zostało wprowadzone dopiero ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w jej pierwotnym brzmieniu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (...).

Podsumowując dokonaną powyżej analizę przepisów w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliw do napędu pojazdów samochodowych typu quad, należy stwierdzić, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. prawo takie przysługiwało. W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 ww. dyrektywy i zawartą w nim klauzulę stand still nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 12 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. do pojazdów samochodowych typu quad, gdyż nie ma mowy w tym przypadku o "utrzymaniu wyłączenia".

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie prawa do odliczenia paliwa do quada nie znajdzie zastosowanie art. 12 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. co oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa w wysokości 50% od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Uwzględniając przestawiony stan faktyczny oraz stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przy nabyciu quada, o którym mowa we wniosku, przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione wymogi przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, aby mogło przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że dla quada jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a sam fakt określenia regulaminu wewnętrznego dotyczącego zasad jego użytkowania wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest wystarczający do uznania, że pojazd służy wyłącznie gospodarczej, w sytuacji, gdy względy obiektywne - pojazd jest zarejestrowany - wskazują, że pojazd może służyć również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto, z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, że zostały spełnione warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT dotyczące przypadku, gdy konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż quad nie jest pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy z tytułu nabycia części oraz napraw quada - zgodnie z art. 86a ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w 50%.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym można odliczać 100% podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie quada oraz wydatki związane z jego eksploatacją, w tym nabycie paliwa, należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; 4) w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.