PT8/033/8/MQR/11/806

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443-547/07-3/GD, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności przekazania przez przewoźnika części przychodów należnej Spółce z tytułu udziału w konsorcjum, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego) Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczeń z tytułu zawartej z przewoźnikiem umowy konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego. Do chwili obecnej Spółka nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych osób lub rzeczy, wykraczającej poza przewozy w obrębie bocznicy kolejowej lub stacji kolejowej, podlegającej licencjonowaniu w myśl art. 43 i art. 44 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm.).

W celu przystąpienia do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na świadczenie usług publicznych w zakresie regionalnych przewozów osób oraz wykonywania przedmiotowych usług, Spółka zawarła umowę konsorcjum z podmiotem (przewoźnikiem), któremu Prezes Urzędu Transportu Kolejowego udzielił licencji na wykonywanie ww. przewozów kolejowych. W ramach konsorcjum strony uzgodniły przedstawienie wspólnej oferty przetargowej, podział obowiązków w zakresie podejmowania decyzji, działań marketingowych, procesu rekrutacji personelu i koordynacji realizacji kontraktu do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, a także pozostałe obowiązki i sposób rozliczeń między stronami.

Ze swojej strony Spółka zobowiązała się do wykonywania w ramach umowy konsorcjum czynności polegających m.in. na wsparciu techniczno-administracyjnym przy podejmowaniu decyzji w związku ze świadczonymi przez przewoźnika usługami publicznych regionalnych przewozów kolejowych, a także do podjęcia działań marketingowych, uczestnictwa w organizacji procesu rekrutacyjnego na niektóre stanowiska, czynnościach logistycznych, itd.

Jak wynika z uzgodnień między stronami, wobec zasady równego uczestnictwa w kosztach i przychodach wynikających z umowy, każda ze stron poniesie 50% kosztów i otrzyma 50% przychodów związanych z funkcjonowaniem konsorcjum. Przedmiotowe przychody pochodzić będą ze sprzedaży biletów kolejowych, dokonywanej bezpośrednio przez przewoźnika.

Ponieważ przychody wpływać będą bezpośrednio na konto przewoźnika, będzie on przekazywał Spółce przypadającą jej kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń między stronami konsorcjum, rozliczając przekazywane w ten sposób środki za pomocą not księgowych.

Jednocześnie konsorcjum uzyskiwać będzie przychody na podstawie umowy z Województwem X, tj. dofinansowanie w zakresie realizacji kolejowych regionalnych przewozów pasażerskich oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. z 2007 r. Nr 27, poz. 179) dotacje przedmiotowe do krajowych przewozów pasażerskich wyrównujące przewoźnikom kolejowym utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów. Rozliczenie przedmiotowego dofinansowania między stronami umowy konsorcjum stanowiło, jak wyjaśniono, przedmiot odrębnego wniosku o interpretację.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenia z tytułu zawartej z przewoźnikiem umowy konsorcjum będą mogły być technicznie dokonywane (jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług) za pomocą uznaniowych not księgowych wystawianych Spółce przez przewoźnika lub not obciążeniowych, wystawianych przez Spółkę przewoźnikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane przez przewoźnika na rzecz Spółki przychody uzyskiwane z tytułu umowy konsorcjum znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym techniczne udokumentowanie przelewów na rzecz Spółki powinno odbywać się nie za pomocą faktur, lecz uznaniowych not księgowych, jakie Spółka będzie otrzymywać od przewoźnika lub not obciążeniowych, jakie Spółka wystawiać będzie przewoźnikowi. Stanowisko to - w ocenie Spółki - znajduje potwierdzenie w dokonywanych przez organy podatkowe interpretacjach prawa podatkowego. W postanowieniu z 5 lutego 2005 r. (sygn. PP/443-147-1/06/07) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że "wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz dowodem księgowym przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości". Wypowiadając się na temat podobnego stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził (postanowienie z 30 listopada 2005 r. sygn. 1471/NUR1/443-457/05/AP), że "rozliczenie udziału w zysku między Spółkami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem rozliczenie to nie będzie udokumentowane fakturą VAT". Z kolei w postanowieniu z 9 marca 2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-455/06/ST) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że podobne rozliczenie nie stanowi świadczenia usług, a "w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową".

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dla uzyskania jednolitego stanowiska również przewoźnik (p.c.c. Rail S.A., NIP: 632000051) złoży w przedmiotowej sprawie stosowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W dniu 9 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1/443-547/07-3/GD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Uwzględniając powyższe, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że czynność realizowana w ramach umowy konsorcjum, polegająca na przekazaniu Wnioskodawcy przez przewoźnika należnej mu części przychodu nie jest ani dostawą towarów, ani też świadczeniem usług. Czynność ta zatem, jak wynika z interpretacji, nie będzie potwierdzona fakturą VAT. W ocenie organu podatkowego, dokumentowanie czynności świadczonych przez Wnioskodawcę, powinno odbyć się poprzez wystawienie innego niż faktura VAT dokumentu przewidzianego w przepisach ustawy o rachunkowości.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2008 r. nr IPPP1/443-547/07-3/GD, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, co uzasadnia konieczność dokonania jej zmiany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy, strony, tj. Wnioskodawca i podmiot, któremu udzielono licencji na wykonywanie przewozów kolejowych, uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum (warunki te obowiązywać miały do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt).

Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 1 k.c., w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że - na podstawie zawartej umowy konsorcjum - Wnioskodawca, mimo że nie będzie świadczyć usług transportu kolejowego, ani też sprzedawać we własnym imieniu biletów kolejowych, zobowiązał się do wykonywania czynności polegających m.in. na wsparciu techniczno-administracyjnym przy podejmowaniu decyzji w związku ze świadczonymi przez przewoźnika usługami publicznych regionalnych przewozów kolejowych, a także do podjęcia działań marketingowych, uczestnictwa w organizacji procesu rekrutacyjnego na niektóre stanowiska, czynnościach logistycznych, itd. W związku z działalnością prowadzoną w ramach konsorcjum Spółka otrzyma, jak podnosi Wnioskodawca, 50% przychodów związanych z funkcjonowaniem konsorcjum, które pochodzić będą ze sprzedaży biletów kolejowych, dokonywanej przez przewoźnika.

Zdaniem Ministra Finansów otrzymywane od przewoźnika w ramach umowy konsorcjum kwoty - z tytułu wykonania czynności, do których zobowiązała się Spółka, tj. wsparcia techniczno-administracyjnego przy podejmowaniu decyzji w związku ze świadczonymi przez przewoźnika usługami publicznych regionalnych przewozów kolejowych, działań marketingowych, logistycznych, rekrutacyjnych, itp. - stanowić będą dla Spółki wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób ustalenia wysokości ww. kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze relacje pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum (konsorcjum, jak wskazano, nie jest podatnikiem podatku VAT), charakter świadczonych usług oraz ich odpłatność, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, że należności uzyskiwane z tytułu zawartej z przewoźnikiem umowy konsorcjum związane ze świadczonymi usługami znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług i mogą być technicznie dokonywane (jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług) za pomocą uznaniowych not księgowych wystawianych Spółce przez przewoźnika lub not obciążeniowych, wystawianych przez Spółkę przewoźnikowi.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ww. ustawy.

Jednocześnie stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami"FAKTURA VAT".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka wykonane na rzecz przewoźnika czynności, dokonane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego w ramach zawartej umowy konsorcjum, jest zobowiązana dokumentować fakturami VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.