PT8/033/20d/11/WCX/14/RD-69766

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13, Minister Finansów wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-45/11-2/PG, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na wniosek z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów w dniu 30 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych montowanych w budynkach mieszkalnych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek Pana Andrzeja Hormańskiego z dnia 11 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych montowanych w budynkach mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych, dociętych na konkretny wymiar i trwale montuje w budynku mieszkalnym. Usługę montażu trwałych zabudów Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania 43.32.10.0, przedmiotem umowy są roboty budowlane wykończeniowe. Od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę VAT, tj. 8% do 150 m² przy lokalach mieszkalnych, do 300 m² przy domach jednorodzinnych.

W przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m^2, a także budynków jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m² Wnioskodawca stosuje stawkę VAT tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowane w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2011 r. obniżoną stawkę VAT, tj. 8% może on stosować na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, preferencyjną stawkę VAT Wnioskodawca stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisów § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr ILPP4/443-45/11-2/PG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz ust. 2, art. 41 ust. 12, 12a oraz 12b, a także art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do pytania i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył ponadto, że dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. W związku z czym organ podatkowy powołał art. 3 pkt 6, pkt 7a oraz pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz przywołał słownikową definicję pojęcia "modernizacja".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył następnie, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Biorąc pod uwagę powołane definicje: "budowy", "remontu", "modernizacji", oraz "przebudowy", zdaniem powyższego organu podatkowego czynności (usługi) świadczone przez Wnioskodawcę zaliczyć można do usług modernizacyjnych.

Reasumując, Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym stosuje on obniżoną 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy a w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy, działający w trybie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów stwierdził, że interpretacja indywidualna dnia 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-45/11-2/PG, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, w związku z czym dokonał jej zmiany w dniu 11 października 2011 r. (nr PT8/033/20/WCX/11/PT-1154).

Pismem z dnia 28 października 2011 r. Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które - zdaniem Wnioskodawcy - nastąpiło w wydanej w dniu 11 października 2011 r. zmianie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Minister Finansów pismem z dnia 29 listopada 2011 r. nr PT8/033/20b/WCX/11/PT-1154 udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie wyrażone w ww. zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r.

Powyższa interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 zaskarżoną interpretację Ministra Finansów uchylił.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał m.in., że niezbędnym elementem zastosowania właściwej stawki VAT jest prawidłowa ocena przedstawionych przez Skarżącego okoliczności faktycznych i ich kwalifikacja jako czynności wchodzącej w zakres zastosowania VAT. Zdaniem WSA Minister Finansów nie dokonał oceny takiej kwalifikacji. Sąd wskazał, że nie może pominąć rzeczonej kwestii albowiem ma ona istotne znaczenie dla wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd przypomniał, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji statystycznej w prawie krajowym (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r., sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, Zb. Orz. 2001 s. I-249). Niezbędna jest zatem ocena cech charakterystycznych danej transakcji.

Sąd dokonał analizy czynności złożonych w kontekście wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznał, że z okoliczności faktycznych podanych we wniosku o interpretację wynika, iż mamy do czynienia z dostarczeniem elementów zabudowy meblowej dociętych pod indywidualne zamówienie klienta, a następnie jej montażem. Przeniesienie rozporządzania nad zabudową meblową na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia jej montażu. Uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa zabudowę wnękową odrębnie od usług montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą transakcję należy zatem traktować jako jedną transakcję.

Dalej Sąd wskazał, że kolejnym krokiem jest kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Przedmiotową czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile to dostawa jest dominującym elementem transakcji; np. cena elementów meblowych przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania.

W ocenie Sądu na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje Skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Dlatego Sąd uznał, że rozpatrując sprawę ponownie organ wezwie Stronę o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu, czy świadczenia Skarżącego są dostawą czy usługą, udzieli interpretacji przepisów podatkowych przy zastosowaniu wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku. W razie stwierdzenia, że to usługa jest elementem dominującym przedstawionych we wniosku transakcji, Sąd nakazał aby organ uwzględnił szersze znaczenie pojęcia modernizacja (niezdefiniowanego w prawie budowlanym), niż uczynił to w zaskarżonej zmianie interpretacji, przyjmując, że modernizacja to m.in.: a) unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. W ramach modernizacji może zostać wzbogacona architektura budynków, projektowanych niegdyś według uniwersalnego wzorca, prowadząc do nadania budynkowi wyrazu odpowiadającemu panującym aktualnie modom i gustom. b) unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia wartości użytkowej (np. realizacja w budynku robót polegających na wykonaniu instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego); jednakże brak jest podstaw by twierdzić, że czynności określić można mianem "modernizacja" tylko wtedy, gdy odnoszą się one do elementów konstrukcyjnych budynków. c) pojęcie "modernizacja" zostało zdefiniowane np. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 787), jako "trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub urządzenia, w wyniku którego zwiększa się jego wartość użytkowa".

Od powyższego wyroku WSA Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok stwierdził między innymi, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych we wniosku o udzieleniu interpretacji (montaż stałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w budynkach mieszkalnych) jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Poza sporem pozostaje, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym.

Zdaniem NSA w orzecznictwie trafnie zatem przyjęto, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym w języku naturalnym. W uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przy zastosowaniu wykładni językowej pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Rezultaty tej wykładni - co istotne - są zbieżne ze znaczeniem analizowanego zwrotu funkcjonującym już w języku prawnym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji powołał pomocniczo treść § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych, zawierającego definicję pojęcia modernizacja. Uregulowanie to wykracza wprawdzie poza ściśle rozumiane prawo podatkowe, potwierdza jednak, że pojęcie "modernizacja" jest jednolicie postrzegane zarówno przez ustawodawcę, jak i przez judykaturę. Również pozostałe uwagi, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji, odnośnie do rozumienia pojęcia "modernizacja", korespondują z powołaną wyżej wykładnią tego pojęcia zaprezentowaną przez NSA w cytowanej uchwale.

W tym kontekście Sąd uznał, że odrzucić należy jako bezzasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a ściślej - zaprezentowanego przez ten Sąd rozumienia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, podstawowego znaczenia nabiera zatem pytanie, czy czynności opisane w stanie faktycznym zawartym wniosku mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiedź twierdząca pozwoli na odwołanie się do rozwiązania przyjętego w cytowanej uchwale z 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)".

NSA stwierdził, że jednoznaczne zakwalifikowanie danego świadczenia złożonego możliwe jest jednak dopiero po przeprowadzeniu jego szczegółowej analizy. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 483/12).

NSA zgodził się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że zaistniał obowiązek doprecyzowania stanu faktycznego, w szczególności w kontekście cytowanej uchwały NSA. Przywołany we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy nie pozwalał bowiem na jednoznaczne zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez skarżącego. Zdaniem NSA zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. W ocenie NSA organ podatkowy bezzasadnie zaniechał wezwania stronę do udzielenia dodatkowych informacji w tej kwestii. Minister Finansów przyjął bowiem (co wprost wynika między innymi z treści skargi kasacyjnej), że sformułowane przez wnioskodawcę pytanie o stawkę stosowaną przy wykonywaniu opisanych we wniosku czynności, nie czyniło koniecznym dokonywanie oceny w zakresie czy czynności wskazane przez wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług. Tymczasem, stosownie do tego, co już wyżej powiedziano, dopiero po ustaleniu, czy świadczenia skarżącego są w przeważającej mierze dostawą czy usługą, organ będzie mógł udzielić odpowiedzi na zawarte we wniosku o interpretację pytanie. Udzielenie interpretacji w sytuacji nieustalenia kwestii podstawowej, z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania, było zatem przedwczesne.

Sąd również zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy modyfikacją (rozszerzeniem) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego doprecyzowaniem w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. NSA zgodził się z Ministrem Finansów, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Treść wniosku jest w tym zakresie wiążąca. W niniejszej sprawie, w ocenie NSA, miała jednak miejsce druga z wymienionych sytuacja, to jest: zawarty we wniosku stan faktyczny nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji potrzebnych do zajęcia przez organ interpretujący jednoznacznego stanowiska. Wydanie interpretacji na podstawie ogólnikowego lub niejednoznacznego stanu faktycznego nie jest, zdaniem NSA, dopuszczalne. Jeżeli zatem wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania, nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego, organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zobowiązał Ministra Finansów do zwrócenia się do wnioskodawcy o doprecyzowanie stanu faktycznego, mając na uwadze treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicze znaczenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą miały wskazówki zawarte w powoływanej już uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., podjętej po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Organ podatkowy wzywając wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego, a następnie dokonując jego interpretacji w kontekście uregulowania zawartego w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, powinien kierować się zawartymi w tej uchwale wytycznymi. W szczególności należy zwrócić uwagę, że jeżeli ustalone zostanie, że elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W analizowanym przez NSA stanie faktycznym decydującymi elementami przemawiającymi za odpowiednim zakwalifikowaniem transakcji było to, że zabudowa meblowa została przygotowana na konkretny wymiar i wbudowana w budynek mieszkalny (lokal mieszkalny) w sposób trwały. Podjęte przez wykonawcę czynności polegały na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Ustalenie, że czynności objęte wnioskiem w niniejszej sprawie odpowiadały ww. działaniom będzie oznaczało, że wnioskodawca świadczył usługi, ponieważ elementem dominującym będzie w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, będzie miało charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi.

Wykonując, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) ww. wyroki NSA oraz WSA w Warszawie, Minister Finansów pismem z dnia 14 maja 2014 r. nr PT8/033/20c/11/ WCX/2014/RD-44982 wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 27 maja 2014 r. Wnioskodawca przedstawił co następuje.

1. Przedmiotem zawieranych umów Wnioskodawcy z kontrahentami jest stała zabudowa wnęk szafowych, wykonanie i zabudowa garderoby, wykonanie i zabudowa kuchni. Zakres robót dotyczy zaprojektowania, wykonania i trwałym zamontowaniu elementów zabudowy. Wykonania polegającego na dopasowaniu do krzywizn ścian, podłóg i sufitów wszystkich elementów zabudowy oraz ich stały montaż. Elementy wykonywane są z drewna, płyt meblowych, cegły oraz kamieni najczęściej z granitu. Elementy z cegły stosowane są do budowy ścianek szaf, szafek kuchennych. Granit stosowany jest do wykonania blatów szafek kuchennych oraz zabudowy zewnętrznych ścian szafek kuchennych. Z drewna oraz płyt meblowych wykonywane są drzwi do szaf meblowych oraz drzwiczki do mebli kuchennych. Ponadto stosowane są różnego rodzaju elementy metalowe jak prowadnice, uchwyty, zawiasy, kosze. Stosowane są także lustra i inne elementy.

2. Do zabudowy używane są materiały o wartości od 40% do 70% wartości całej usługi.

3. Nie występuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny.

4. Najczęściej montaż szaf wnękowych następuje z wykorzystaniem elementów obiektów lokalu. Są w lokalu wykonane wnęki z przeznaczeniem na szafy. W przypadku ich braku często dobudowywane są przez zleceniodawcę ścianki połączone w sposób trwały z podłożem i ścianą boczną. Wykonanie szafy wnękowej polega na wykonaniu półek, koszy, luster oraz drzwi zewnętrznych otwieranych lub przesuwanych. W przypadku zabudowy kuchni, elementy mocowane są za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian. Często dobudowywane są ścianki z cegły lub innych materiałów budowlanych. W przypadku wykonywania blatów lub obudów zewnętrznych z granitu mocowane są one na ściankach z cegły z uwagi na ich duży ciężar.

* Nie istnieje możliwość demontażu wykonanej zabudowy bez jej uszkodzenia. Elementy zabudowy wymontowane ulegają uszkodzeniu z uwagi na zamocowanie ich różnego rodzaju wkrętami i kotwami. Po ich wymontowaniu zostają otwory osłabiające wymontowane elementy. Także względy estetyczne eliminują wymontowane elementy z ponownego montażu. Równocześnie wskazać należy, iż nie istnieje możliwość ponownego montażu elementów z poprzedniej zabudowy w innym miejscu bez ich ponownego przycinania, dopasowywania itp. koszt tych prac znacznie przekracza wykonanie takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie dodać należy, że w myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wydając niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej Minister Finansów związany jest zatem przepisami prawa oraz oceną prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-45/11-2/PG wydana, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów - w świetle stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13 - stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. oraz doprecyzowanego w piśmie z dnia 27 maja 2014 r., Minister Finansów zajmuje następujące stanowisko:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Artykuł 41 ust. 12b ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a w przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej.

W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Natomiast, jak już zaznaczono, przy definiowaniu ww. obiektów ustawodawca, co do zasady, odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, jednakże kwestia ta w kontekście pytania Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 Sąd stwierdził, że: "z okoliczności faktycznych podanych we wniosku o interpretację wynika, iż mamy do czynienia z dostarczeniem elementów zabudowy meblowej dociętych pod indywidualne zamówienie klienta, a następnie jej montażem. Przeniesienie rozporządzania nad zabudową meblową na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia jej montażu. Uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa zabudowę wnękową odrębnie od usług montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą transakcję należy zatem traktować jako jedną transakcję".

Minister Finansów informuje, że podziela powyższe stanowisko Sądu, że w przedmiotowym przypadku czynności wykonania trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych są świadczeniem kompleksowym (złożonym), którego wysokość opodatkowania VAT należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Kolejnym krokiem - zgodnie z ww. wyrokiem WSA z dnia 9 października 2012 r. - jest kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę - zgodnie z ww. wyrokiem - wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał Sąd: "Przedmiotową czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile to dostawa jest dominującym elementem transakcji; np. cena elementów meblowych przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania".

Mówiąc inaczej - jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca wykonuje usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych. W doprecyzowaniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał między innymi, że przedmiotem zawieranych umów z kontrahentami jest stała zabudowa wnęk szafowych, wykonanie i zabudowa kuchni. Zakres robót dotyczy zaprojektowania, wykonania i trwałym zamontowaniu elementów zabudowy. Wykonania polegającego na dopasowaniu do krzywizn ścian, podłóg i sufitów wszystkich elementów zabudowy oraz ich stały montaż.

Wnioskodawca w doprecyzowaniu wniosku wskazał również, że do zabudowy używane są materiały o wartości od 40% do 70% wartości całej usługi.

Mając zatem na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów luster i elementów metalowych (nie uwzględniając przy tym czynności zaprojektowania), w ocenie Ministra Finansów, należy uznać za świadczenie usług. Istotą bowiem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest montaż stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z uprzednio zakupionych komponentów meblowych (płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych). Z charakteru zatem wykonywanych czynności obiektywnie wynika, że dominującą w tym przypadku jest usługa, której efektem finalnym jest wykonanie stałej zabudowy wnękowej i kuchennej. W ocenie Ministra Finansów powyższego nie zmienia fakt, że czasem, jak wskazał Wnioskodawca, wartość materiałów jest wyższa od wartości usługi. Z wyroku WSA z dnia 9 października 2012 r. wynika bowiem, że cena może być jednym z elementów przesądzającym o charakterze wykonywanych czynności, lecz nie jedynym. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę udział procentowy wartości materiałów w wartości całej usługi na poziomie 40-70% nie jest ostatecznym wyznacznikiem.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest ww. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zatem zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów luster i elementów metalowych stanowią modernizację w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku WSA z dnia 9 października 2012 r. Sąd nakazał organowi uwzględnienie szerszego znaczenia pojęcia modernizacji i przyjąć, że modernizacja (niezdefiniowana w prawie budowlanym), to m.in.:

Należy wskazać, że w tej kwestii w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast NSA w ww. wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. uznał uwagi WSA zawarte w ww. wyroku z dnia 9 października 2012 r. poczynione odnośnie pojęcia "modernizacji" za korespondujące z powołaną wykładnią tego pojęcia zaprezentowaną przez NSA w cytowanej uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r.

Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.: "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

W tym miejscu Minister Finansów wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 778/13, w którym Sąd stwierdził, że " (...) o tym, czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku".

Wobec powyższego Minister Finansów zauważa, że aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one (na potrzeby uznania ich za "modernizację" w VAT) funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli "wolnostojących". Obniżona stawka podatku nie może zatem znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych). Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma natomiast znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za "modernizację" jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego/lokalu.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo - gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Powyższe rozważania pozwalają uznać, że z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje montaż stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar, które trwale są montowane w budynku mieszkalnym. W opinii Wnioskodawcy przedmiotem umowy są roboty budowlane wykończeniowe wykonywane w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11.

W doprecyzowaniu wniosku Wnioskodawca wskazał między innymi, że przedmiotem zawieranych umów Wnioskodawcy z kontrahentami jest stała zabudowa wnęk szafowych, wykonanie i zabudowa kuchni. Zakres robót dotyczy zaprojektowania, wykonania i trwałym zamontowaniu elementów zabudowy. Wykonania polegającego na dopasowaniu do krzywizn ścian, podłóg i sufitów wszystkich elementów zabudowy oraz ich stały montaż. Elementy wykonywane są z płyt meblowych, kamieni najczęściej z granitu. Granit stosowany jest do wykonania blatów szafek kuchennych oraz zabudowy zewnętrznych ścian szafek kuchennych. Z płyt meblowych wykonywane są drzwi do szaf meblowych oraz drzwiczki do mebli kuchennych. Ponadto stosowane są różnego rodzaju elementy metalowe jak prowadnice, uchwyty, zawiasy, kosze. Stosowane są także lustra i inne elementy. Do zabudowy używane są materiały o wartości od 40% do 70% wartości całej usługi. Nie występuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny. Najczęściej montaż szaf wnękowych następuje z wykorzystaniem elementów obiektów lokalu.

Są w lokalu wykonane wnęki z przeznaczeniem na szafy. Wykonanie szafy wnękowej polega na wykonaniu półek, koszy, luster oraz drzwi zewnętrznych otwieranych lub przesuwanych. W przypadku zabudowy kuchni, elementy mocowane są za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian.

W przypadku wykonywania blatów lub obudów zewnętrznych z granitu mocowane są one na ściankach z cegły z uwagi na ich duży ciężar.

Nie istnieje możliwość demontażu wykonanej zabudowy bez jej uszkodzenia. Elementy zabudowy wymontowane ulegają uszkodzeniu z uwagi na zamocowanie ich różnego rodzaju wkrętami i kotwami. Po ich wymontowaniu zostają otwory osłabiające wymontowane elementy. Także względy estetyczne eliminują wymontowane elementy z ponownego montażu. Równocześnie wskazać należy, iż nie istnieje możliwość ponownego montażu elementów z poprzedniej zabudowy w innym miejscu bez ich ponownego przycinania, dopasowywania itp. koszt tych prac znacznie przekracza wykonanie takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów luster, i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11.

W ocenie zatem Ministra Finansów przedstawiony we wniosku sposób montażu ww. elementów (np. mocowanie elementów za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian), sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami i podłożem budynku/lokalu. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny.

Z opisu wykonywanych przez Wnioskodawcę usług montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar nie wynika aby elementy konstrukcyjne budynku/lokalu były wykorzystywane w sposób istotny, co skutkowałoby brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. W analizowanym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie dotyczą substancji samego budynku/lokalu. Nie istnieje zatem w tym przypadku istotne powiązanie wykonywanej stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu. Tym samym takie przytwierdzenie zabudowy do ścian, czy podłoża nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku/lokalu i w opinii Ministra Finansów nie może zostać uznane za modernizację tego obiektu, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Mocowania za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian nie można zatem uznać za wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu w sposób istotny w świetle powołanej uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.

Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje możliwość ponownego montażu elementów z poprzedniej zabudowy w innym miejscu bez ich ponownego przecinania, dopasowywania itp. koszt tych prac znacznie przekracza wykonanie takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów. Zdaniem Ministra Finansów niewspółmierny koszt ewentualnego dopasowania zdemontowanej zabudowy w inne miejsce w stosunku do wykonania takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów nie może przesądzać o braku możliwości jej ponownego wykorzystania. Podobnie jest w przypadku mebli tzw. "wolnostojących", które również kupuje się tak aby pasowały w konkretne miejsce w lokalu/budynku, a ich ewentualne przestawienie w inne miejsce może wiązać się z koniecznością przerobienia tych mebli celem ich dopasowania w nowym miejscu.

Ze względu na powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów luster, elementów dociętych na konkretny wymiar w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r.

Natomiast przywołane powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, jak wskazano powyżej, możliwości opodatkowania od 1 stycznia 2011 r. obniżoną - 8% stawką podatku od towarów i usług wykonywanych przez Wnioskodawcę montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, iż stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Skoro zatem preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, (jak wskazano powyżej opisane w stanie faktycznym usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej nie mieszczą się w tych kategoriach czynności), to stwierdzić należy, iż wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym może on od dnia 1 stycznia 2011 r. stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług a w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, jak również ww. uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, w tym biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13, Minister Finansów uznał, że należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr ILPP4/443-45/11-2/PG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Końcowo Minister Finansów wyjaśnia, że powyższa ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. nie dotyczy zabudowy garderoby, o której mowa jest w ww. piśmie Wnioskodawcy z dnia 27 stycznia 2014 r. ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że wykonuje usługi stałej zabudowy wnękowej i kuchennej, dodanie natomiast przez Wnioskodawcę kwestii zabudowy garderoby stanowi w ocenie Ministra Finansów niedopuszczalną modyfikację (rozszerzenie) zaistniałego stanu faktycznego.

Wnioskodawca w ww. piśmie z dnia 27 maja 2014 r. również w sposób niedopuszczalny zmodyfikował zaistniały opisany we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. stan faktyczny poprzez rozszerzenie katalogu materiałów, z których wykonywane są zabudowy wnękowe i kuchenne, jak również poprzez dodanie informacji o dobudowywanych ściankach z cegły oraz czynnościach zaprojektowania. W opisie zaistniałego stanu faktycznego zawartego we wniosku Wnioskodawca wskazuje, że powyższe zabudowy wnękowe i kuchenne wykonuje z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów metalowych, tymczasem w piśmie z dnia 27 maja 2014 r. wymienia również drewno oraz cegły, z których cyt.: "(...) często dobudowywane są przez zleceniodawcę ścianki połączone w sposób trwały z podłożem i ścianą boczną" jak również, cyt.: "Często dobudowywane są ścianki z cegły lub innych materiałów budowlanych" oraz "zakres robót dotyczy zaprojektowania" (które to materiały i czynności nie były wymienione w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r.).

Jak wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r.: "(...) zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy modyfikacją (rozszerzeniem) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego doprecyzowaniem w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Treść wniosku jest w tym zakresie wiążąca".

Minister Finansów zauważa, że także pytanie Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie stawki podatku VAT na usługę montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowane w budynkach mieszkalnych PKOB 11. Jak zaś wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji indywidualnej zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide np.: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 668/11, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10, lub też wyrok NSA z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt II FSK 497/10).

W konsekwencji, wskazanych powyżej elementów stanu faktycznego stanowiących modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 11 stycznia 2011 r., Minister Finansów nie wziął pod uwagę przy wydawaniu przedmiotowej zmiany interpretacji indywidualnej.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.