PT8/033/186/662/AMT/PT-577/RD-70237

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-356/11-4/MM, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), oraz pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług badań klinicznych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 16 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług badań klinicznych. Pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) uzupełniono braki formalne wniosku. Pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, podatnikiem VAT UE. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca wykonuje badania produktów leczniczych z udziałem pacjentów (mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00, tj. "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane").

Nowotwory złośliwe cechujące się niekontrolowanym namnażaniem komórek nowotworowych, wzrostem miejscowym oraz przerzutowaniem na każdym etapie choroby, nie leczone, stwarzają bezpośrednie zagrożenie życia, a więc każde działanie terapeutyczne służące wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego służy ratowaniu i zachowaniu życia. Choroby nowotworowe leczy się metodami skojarzonymi - chirurgicznie, radioterapeutycznie, chemioterapeutycznie, wspomagająco. W nawiązaniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę badań klinicznych, należy zaznaczyć, że stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków, czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi niewątpliwie służy ratowaniu i zachowaniu życia. Są to niepodważalne naukowo fakty i trudno negować cel stosowanych terapii onkologicznych. Faktury VAT za ww. badania kliniczne są wystawiane zarówno dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski jak i dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium krajów członkowskich UE. Zaznaczenia wymaga, że wszystkie ww. działania podejmowane przez Wnioskodawcę (Zakład Opieki Zdrowotnej) zaliczane powinny być do usług w zakresie opieki medycznej służących przede wszystkim ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1. Usługi w zakresie opieki medycznej służące w szczególności ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na przeprowadzaniu badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów, a zatem działań terapeutycznych służących wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego, jak również stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków i innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi traktowane są zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty jako eksperyment leczniczy. Zgodnie z art. 21 ust. 2 wymienionej ustawy eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca.

2. Zgodnie z zapisami umów na przeprowadzenie badań klinicznych wszystkie informacje dotyczące badania oraz wszystkie dane i wyniki badania są poufne i mogą być ujawniane tylko osobom, które muszą znać te informacje dla celów administrowania badaniem (Sponsor, Badacz). Wszystkie dokumenty, protokoły, materiały, dane, metody działania w szczególności informacje otrzymane jako rezultat przeprowadzonego badania są poufne i pozostają własnością Sponsora.

3. Celem eksperymentów leczniczych jest osiągnięcie bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej za pomocą nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych, a zatem jest to działanie podjęte w interesie osoby leczonej.

4. Cel leczniczy badania klinicznego nie jest jedynym, gdyż eksperymenty te przyczyniają się również do wzbogacenia wiedzy medycznej przez co służą całemu społeczeństwu. Badania kliniczne stosowane w onkologii skierowane są na wspólny cel pacjenta, lekarza i społeczeństwa - ochronę, w tym utrzymanie lub przywrócenie dobrego stanu zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego, na gruncie ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej służące w szczególności ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie życia, wykonywane przez Wnioskodawcę (Zakład Opieki Zdrowotnej), polegające na przeprowadzaniu badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów, a zatem działań terapeutycznych służących wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego, jak również stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi traktowane jako eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach zgodnie z zapisami ustawy - Prawo farmaceutyczne w zw. z ustawą o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca na wstępie zaznaczył, że rozpatrzeniu podlega kwestia przeprowadzania badań klinicznych - badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów służących w szczególności ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie życia przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, aby dana usługa podlegała przedmiotowemu zwolnieniu musi spełniać następujące przesłanki: 1) musi być usługą z zakresu opieki medycznej, 2) musi być świadczona przez zakład opieki zdrowotnej, 3) usługa ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie życia.

Wnioskodawca następnie stwierdził, że badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych, skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność (art. 2 pkt 2) ustawy - Prawo farmaceutyczne). Przepis art. 37a ust. 2 tejże ustawy definiując pojęcie "badania klinicznego" odsyła do zapisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zgodnie z którą badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym. Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy), zaś eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych.

Przeprowadzenie eksperymentu badawczego, zdaniem Wnioskodawcy, jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3). Jak słusznie zauważa się w doktrynie eksperyment medyczny w ogóle polega na zastosowaniu wobec pacjenta nowej metody leczenia, gdy dotychczasowe są niewystarczające lub w ogóle ich brak. Pojawia się w chwili, gdy medycyna staje bezradna przed jakimś przypadkiem i należy podjąć ryzyko zastosowania niesprawdzonej albo nie do końca sprawdzonej terapii, aby ratować życie lub zdrowie pacjenta. Jest on działaniem podjętym bezpośrednio dla dobra osoby poddawanej eksperymentowi (tak: E. Barcikowska-Szydło, M. Kapko, K. Majcher, W. Preiss, K. Sakowski, E. Zielińska - Komentarz do ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, Wydawnictwo ABC 2008).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy podatkowej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje według Wnioskodawcy, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają: 1) opieka szpitalna medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; 2) świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie. Celem nowelizacji ustawy o VAT była implementacja do prawa polskiego przepisów Dyrektywy. Wobec powyższego mimo, iż nie ma obecnie, ani w orzecznictwie polskich sądów, ani w doktrynie opracowanego stanowiska, jaki jest zakres przedmiotowy wyżej wymienionych pojęć, to wydaje się, że źródłem dla interpretacji i praktycznego zastosowania znowelizowanej ustawy o VAT jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej cyt. jako ETS). ETS w ramach procedury pytań prejudycjalnych wypowiada się w sprawie zgodności prawa krajowego z prawem UE. W przypadku implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego, co wielokrotne podkreślał ETS, istotne znaczenie ma zasada pośredniego skutku dyrektywy. Oznacza ona, iż sądy krajowe i organy państwowe dokonując interpretacji przepisów prawa krajowego są zobowiązane do wykładni prawa krajowego zgodnie z treścią i celem dyrektywy (orzeczenie 14/83 Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein Westfalen). Tym samym dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy odwołać się do treści Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS dokonującego jej wykładni.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, o tym, czy dana usługa z zakresu opieki medycznej przez Niego wykonywana jest zwolniona z podatku VAT czy też nie, decyduje możliwość podporządkowania konkretnej usługi z zakresu opieki medycznej jako służącej chociażby jednej z kategorii określonych w ustawie o VAT, tj. usługi oraz dostawa towarów i usługi ściśle z tymi usługami związane, z zakresu: profilaktyki, zachowania zdrowia, ratowania zdrowia, przywracania zdrowia lub poprawy zdrowia.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że usługi przez Niego świadczone są usługami z zakresu opieki medycznej, bowiem polegają na: prowadzeniu badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów. Zatem są to działania terapeutyczne służące wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego, jak również stosowanie cytostatyków, imunnoterapeutyków czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi, a zatem służą w szczególności: ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie życia.

Wnioskodawca odniósł się także do orzecznictwa ETS dotyczącego przedmiotowej kwestii, i wskazał, że zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung for Klinische Psychologie, że "Opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem to według orzecznictwa taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych". Wobec powyższego należy uznać, że aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć charakter terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter dokonywanej usługi, ale jej cel. Z kolei zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger "Celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku, nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną". Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie Komisja przeciwko Francji C-78/99 "Zwolnienie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną (...) ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej i szpitalnej z powodu kosztów powstałych wskutek tej opieki, gdyby ona sama lub działalność ściśle z nią związana została opodatkowana podatkiem VAT". ETS uznał, iż podczas analizy przedmiotowych usług uwzględnić należy głównie cel, w jakim realizowane są te świadczenia.

Biorąc pod uwagę zarówno charakter usług z zakresu opieki medycznej świadczonych przez Wnioskodawcę, jak i zapisy Dyrektywy, Wnioskodawca wskazał, że celem przedmiotowych usług są działania służące w szczególności ratowaniu, jak również zachowaniu, poprawie i przywracaniu życia pacjenta. Istotnym wydaje się, nie tylko z medycznego punktu widzenia, że nowotwory złośliwe cechujące się niekontrolowanym namnażaniem komórek nowotworowych, wzrostem miejscowym oraz przerzutowaniem na każdym etapie choroby, a tym rodzajem opieki medycznej zajmuje się Wnioskodawca, nie leczone stwarzają bezpośrednie zagrożenie życia. Choroby nowotworowe leczy się metodami skojarzonymi - chirurgicznie, radioterapeutycznie, chemioterapeutycznie, wspomagająco. W nawiązaniu do badań klinicznych, należy zaznaczyć, że stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi służy bez wątpienia ratowaniu, a także zachowaniu życia.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, opisane usługi przez Niego świadczone spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wolnych od podatku od towarów i usług, bowiem są usługami: 1) z zakresu opieki medycznej, 2) są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej, 3) służą w szczególności ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie życia pacjentów.

W dniu 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IPPP2/443-356/11-4/MM, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał następujące przepisy:

* art. 2 pkt 2, pkt 6, art. 37a ust. 2, art. 37b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.);

* art. 21 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Powołując ustawowe definicje eksperymentu leczniczego oraz eksperymentu badawczego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu.

Powyższe zdaniem organu podatkowego oznacza, iż kliniczne badania eksperymentalne w ramach zawartej umowy na przeprowadzenie badania klinicznego polegającego na wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego, jak również stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi, o ile mają charakter eksperymentu jedynie badawczego, zdaniem organu podatkowego, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Odnośnie natomiast eksperymentu leczniczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, iż ustawodawca przesądza, że celem musi być korzyść dla zdrowia osoby leczonej (korzyść lecznicza). Nie można oczywiście wykluczyć, aby w tym przypadku nie mogła zostać osiągnięta równocześnie korzyść poznawcza. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że eksperyment leczniczy polega na zastosowaniu wobec pacjenta nowej metody leczenia, gdy dotychczasowe są niewystarczające lub w ogóle ich brak.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że Wnioskodawca wskazał, iż przeprowadzone przez Niego badania kliniczne są eksperymentem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z zapisami umów na przeprowadzenie badań klinicznych wszystkie informacje dotyczące badania oraz wszystkie dane i wyniki badania są poufne i mogą być ujawniane tylko osobom, które muszą znać te informacje dla celów administrowania badaniem (Sponsor, Badacz). Wszystkie dokumenty, protokoły, materiały, dane, metody działania w szczególności informacje otrzymane jako rezultat przeprowadzonego badania są poufne i pozostają własnością Sponsora. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę usługi polegają na przeprowadzeniu badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów - zatem są to działania terapeutyczne. Celem eksperymentów leczniczych jest osiągnięcie bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej za pomocą nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych, a zatem jest to działanie podjęte w interesie osoby leczonej. Przy czym bez większego znaczenia pozostaje fakt wzbogacenia wiedzy medycznej, bowiem jest to jedynie element poboczny przeprowadzonego eksperymentu leczniczego.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania kliniczne o charakterze eksperymentu leczniczego w rozumieniu definicji zawartej w art. 21 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty ze względu na cel terapeutyczny korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-356/11-4/MM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, zawarte uprzednio w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał (np. w orzeczeniach: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene, czy też z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG), że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia." (pkt 57).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Z definicji tej wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem badań klinicznych nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2 ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, podatnikiem VAT UE. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca wykonuje badania produktów leczniczych z udziałem pacjentów (mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00, tj. "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane").

Nowotwory złośliwe cechujące się niekontrolowanym namnażaniem komórek nowotworowych, wzrostem miejscowym oraz przerzutowaniem na każdym etapie choroby, nie leczone, stwarzają bezpośrednie zagrożenie życia, a więc każde działanie terapeutyczne służące wyeliminowaniu jak największej puli komórek nowotworu złośliwego służy ratowaniu i zachowaniu życia. Choroby nowotworowe leczy się metodami skojarzonymi - chirurgicznie, radioterapeutycznie, chemioterapeutycznie, wspomagająco. W nawiązaniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę badań klinicznych, należy zaznaczyć, że stosowanie cytostatyków, immunoterapeutyków, czy innych preparatów terapii celowanej w zastosowaniu u pacjentów z chorobami nowotworowymi niewątpliwie służy ratowaniu i zachowaniu życia. Są to niepodważalne naukowo fakty i trudno negować cel stosowanych terapii onkologicznych. Faktury VAT za ww. badania kliniczne są wystawiane zarówno dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski jak i dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium krajów członkowskich UE. Zaznaczenia wymaga, że wszystkie ww. działania podejmowane przez Wnioskodawcę (Zakład Opieki Zdrowotnej) zaliczane powinny być do usług w zakresie opieki medycznej służących przede wszystkim ratowaniu, jak również zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu badań produktów leczniczych z udziałem pacjentów są eksperymentem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.). Zgodnie z zapisami umów na przeprowadzenie badań klinicznych wszystkie informacje dotyczące badania oraz wszystkie dane i wyniki badania są poufne i mogą być ujawniane tylko osobom, które muszą znać te informacje dla celów administrowania badaniem (Sponsor, Badacz). Wszystkie dokumenty, protokoły, materiały, dane, metody działania w szczególności informacje otrzymane jako rezultat przeprowadzonego badania są poufne i pozostają własnością Sponsora. Celem eksperymentów leczniczych jest osiągnięcie bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej za pomocą nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych, a zatem jest to działanie podjęte w interesie osoby leczonej. Jak następnie wskazuje Wnioskodawca, cel leczniczy badania klinicznego nie jest jedynym, gdyż eksperymenty te przyczyniają się również do wzbogacenia wiedzy medycznej przez co służą całemu społeczeństwu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Sponsorem - jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego, która ma siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli sponsor nie ma siedziby na terytorium jednego z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, może działać wyłącznie przez swojego prawnego przedstawiciela posiadającego siedzibę na tym terytorium (art. 2 pkt 37a ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne).

Zgodnie z art. 37k ust. 1 ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne, sponsor finansuje świadczenia opieki zdrowotnej związane z badaniem klinicznym i objęte protokołem badania klinicznego, które nie mieszczą się w zakresie świadczeń gwarantowanych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), w szczególności dostarcza bezpłatnie uczestnikom badania klinicznego badane produkty lecznicze, komparatory oraz urządzenia stosowane do ich podawania. Natomiast stosownie do ustępu 1a ww. artykułu świadczenia opieki zdrowotnej:

* sponsor finansuje również, jeżeli świadczenia te są świadczeniami gwarantowanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z powyższego wynika, że przeprowadzenie badań klinicznych jest etapem procesu wprowadzania do produkcji i sprzedaży produktów leczniczych i stanowi usługę świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie. Są to zatem czynności związane ściśle z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży farmaceutycznej.

Wynagrodzenie jest więc wypłacane z tytułu usługi świadczonej przez zakład opieki zdrowotnej na rzecz sponsora prowadzącego te badania. Zasadniczym celem badań klinicznych jest zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 2 ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa, a sponsor, czyli firma farmaceutyczna, nie płaci szpitalowi wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczności leków.

Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku badań klinicznych pacjenci, którzy biorą udział w tych badaniach mogą odnosić korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia.

Poprawa zdrowia uczestnika badania, może rzeczywiście stanowić jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, jednakże usługi te mają na celu sprawdzenie, czy badany produkt medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania kliniczne nie służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Przy czym, w ocenie Ministra Finansów, bez znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych jest to, czy badania te stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy w rozumieniu art. 21 ww. ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 406/12.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż usługi świadczone przez zakład opieki zdrowotnej na rzecz sponsora, w ramach prowadzonych badań klinicznych, bez względu na to, czy stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Ministra Finansów, wszystkie opisane przez Wnioskodawcę badania kliniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% - w konsekwencji należy zatem uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-356/11-4/MM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zauważyć należy, że złożone przez Wnioskodawcę zapytanie, własne stanowisko, oraz wypełnienie części D. 3. wniosku, wskazują, że przedmiotem interpretacji ma być art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Minister Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu zmiany wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedmiotowej interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-356/11-4/MM, wziął pod uwagę wyłącznie ww. zakres sprawy.

W niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej nie odniesiono się natomiast do kwestii przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego dotyczącej świadczenia przez Wnioskodawcę usług wskazanych we wniosku na rzecz kontrahentów zagranicznych mających siedziby na terytorium Unii Europejskiej, oraz prawidłowości wystawianych dla tych kontrahentów faktur, w kontekście regulacji dotyczących miejsca świadczenia zrealizowanych usług, gdyż nie było to przedmiotem pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują dodane ww. ustawą przepisy art. 28a do 28o ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.