PT8/033/174/400/SBA/13/RD-34380

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr IPPP1-443-995/08-3/JL, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 13 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ww. wniosek z dnia 13 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, nabył od spółki Sp. z o.o. (Port Lotniczy) prawo wieczystego użytkowania i prawo własności gruntu zabudowanego terminalem odlotów oraz budynkiem biurowym (Obiekt). Następnie Obiekt został oddany Portowi Lotniczemu do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: odpisów amortyzacyjnych zgodnie z umową od wartości początkowej Obiektu dokonuje Port Lotniczy) zawartej 24 listopada 2006 r. (Umowa).

Umowa została zawarta na 12 lat, tj. do listopada 2018 r. Jednocześnie w dniu podpisania Umowy Port Lotniczy zapłacił na rzecz Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą ok. 65% wartości początkowej Obiektu. Wpłata ta stanowiła pierwszą ratę leasingową (I Rata Leasingowa), stanowiącą spłatę wartości przedmiotu leasingu (tekst jedn.: Obiektu) w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, poczynając od 15 czerwca 2007 r. Port Lotniczy jest zobowiązany płacić do 15 każdego miesiąca raty leasingowe obejmujące:

* część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej Obiektu oraz

* część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostałej do spłacenia sumy kapitałowych części rat leasingowych.

Strony Umowy planują zawarcie aneksu do Umowy (Aneks), zgodnie z którym sposób rozliczenia w ramach Umowy ulegnie zmianie w ten sposób, że uiszczona już na rzecz Wnioskodawcy I Rata Leasingowa zostanie obniżona, a powstała nadpłata zostanie w konsekwencji zwrócona na rzecz Portu Lotniczego, a pozostałe raty leasingowe zostaną podwyższone w ten sposób, że:

* korygowana Aneksem spłata I Raty Leasingowej zostanie zaalokowana w odpowiednich częściach do poszczególnych rat kapitałowych, których spłata określona jest w harmonogramie będącym załącznikiem do Umowy;

* części odsetkowe poszczególnych rat leasingowych będą przez strony Umowy ustalone z uwzględnieniem podwyższonej kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej Obiektu.

Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu Umowy strony zawrą umowę sprzedaży Obiektu, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do Obiektu zostanie przeniesione przez Wnioskodawcę na Port Lotniczy. Zapis ten, jak i fakt, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej Obiektu dokonuje Port Lotniczy (a więc korzystający), był podstawą dla uznania przez Wnioskodawcę, iż wydanie Obiektu w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, w związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca wystawił fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towaru, przy czym za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjęta została kwota odpowiadająca wartości początkowej Obiektu oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych, obliczonym z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej (tekst jedn.: stopy procentowej znanej w chwili wystawienia faktury VAT). Tym samym, z chwilą zawarcia Umowy podatkiem VAT opodatkowana została wartość Obiektu oraz odsetki, które mają być pobrane przez Spółkę za cały czas trwania Umowy. Biorąc pod uwagę, iż z chwilą zawarcia Umowy Wnioskodawca otrzyma spłatę istotnej części wartości początkowej Obiektu (ok. 65% tej wartości), otrzymana spłata pomniejszyła podstawę do obliczenia należnych Wnioskodawcy w przyszłości odsetek.

Tymczasem, w ramach planowanej zmiany Umowy, nastąpi rozłożenie równowartości kwoty I Raty Leasingowej w czasie stosownie do pozostałych rat leasingowych. Oznacza to, iż z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy zmieni się również podstawa do obliczenia części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji odsetki należne Wnioskodawcy za cały okres trwania Umowy ulegną zwiększeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy winien być wykazany przez Wnioskodawcę podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek zawarcia Aneksu do umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku z zawarciem Aneksu winien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona (a więc w deklaracji za miesiąc zawarcia Aneksu do Umowy). W przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie zmianą (podwyższeniem) ceny Obiektu po dokonaniu jego dostawy w ramach Umowy. Tak więc, obowiązek wystawienia faktury korygującej i podwyższenia kwoty należnego podatku VAT wynika ze zdarzenia, które nastąpiło już po wydaniu towaru, po pierwotnym ustaleniu wartości świadczenia i po wystawieniu faktury pierwotnej.

Ponownie wskazać należy na zapis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o VAT. Biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu stwierdzić należy, iż w chwili zawarcia Umowy podstawa opodatkowania została określona zgodnie z tym przepisem, tj. bez uwzględniania odsetek od tej części wartości początkowej, która podlegała natychmiastowej spłacie przez Port Lotniczy. Zmiana podstawy opodatkowania, poprzez zmianę podstawy dla ustalenia kwoty należnych odsetek nastąpi dopiero z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy - dopiero z tą chwilą wiadome jest, iż zmienia się kwota należna. Oznacza to, iż podatek VAT wynikający z faktury korygującej, która zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę w momencie podpisania Aneksu powinien być wykazany w deklaracji VAT Wnioskodawcy w miesiącu zawarcia Aneksu.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/07. WSA wskazał, że sposób rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeżeli konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z okoliczności zaistniałych już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, podatek należny wynikający z dokonanej korekty należy wykazać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zmiana pierwotnej ceny. Taka sytuacja dotyczy np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Natomiast jeżeli korekta jest dokonywana na skutek błędu, pomyłki podatnika - w ocenie Sądu podlega ona rozliczeniu w miesiącu, w którym rozliczona została faktura pierwotna.

Stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w decyzji z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. 1401/PH-II/4407-19/07/MZ stwierdził: "Sposób rozliczania wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.".

W dniu 1 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-995/08-3/JL, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywołał treść przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podatek od towarów i usług wynikający z faktury korygującej - wystawionej w późniejszym okresie w związku z zawarciem aneksu do umowy - powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży i w którym wystawiona została faktura pierwotna.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr IPPP1-443-995/08-3/JL, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, co uzasadnia dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), wymieniały przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą.

Na podstawie § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, w wyniku wystawienia których wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zdaniem Ministra Finansów sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błąd, pomyłka), korekty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego strony Umowy planują zawarcie aneksu do Umowy (Aneks), zgodnie z którym rozliczenie w ramach Umowy ulegnie zmianie w ten sposób, że uiszczona już na rzecz Wnioskodawcy I Rata Leasingowa zostanie obniżona, a powstała nadpłata zostanie w konsekwencji zwrócona na rzecz Portu Lotniczego, a pozostałe raty leasingowe zostaną podwyższone w ten sposób, że:

* korygowana Aneksem spłata I Raty Leasingowej zostanie zaalokowana w odpowiednich częściach do poszczególnych rat kapitałowych, których spłata określona jest w harmonogramie będącym załącznikiem do Umowy;

* części odsetkowe poszczególnych rat leasingowych będą przez strony Umowy ustalone z uwzględnieniem podwyższonej kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej Obiektu.

W ramach planowanej zmiany Umowy nastąpi zatem rozłożenie równowartości kwoty I Raty Leasingowej w czasie stosownie do pozostałych rat leasingowych. Oznacza to, iż z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy zmieni się również podstawa do obliczenia części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji odsetki należne Wnioskodawcy za cały okres trwania Umowy ulegną zwiększeniu.

Powyższe wskazuje zatem, że dopiero z chwilą zawarcia aneksu do umowy leasingowej zaistnieje nowa, nieznana Wnioskodawcy w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury pierwotnej, okoliczność skutkująca wystąpieniem zmian w sposobie rozliczenia wzajemnych zobowiązań polegających na zwiększeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawienie faktury korygującej i podwyższenie kwoty podatku należnego nastąpi po wydaniu towaru, po pierwotnym ustaleniu wartości świadczenia i po wystawieniu faktury pierwotnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć faktury korygujące w deklaracji za okres, w którym je wystawił.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku z zawarciem Aneksu winien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona (a więc w deklaracji za miesiąc zawarcia Aneksu do Umowy) należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr IPPP1-443-995/08-3/JL, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.