PT8/033/150/291/PSG/13/PT-52/RD116243

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IPPP2-443-729/10-2/JW, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostaw części zamiennych do wyrobów medycznych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 20 września 2010 r., złożony przez Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostaw części zamiennych do wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą urządzeń medycznych - aparatury RTG, opatrzonej certyfikatem zgodnie z dyrektywą dla wyrobów medycznych 93/42/EEC. Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw części zamiennych w celu wymiany elementów, które zużyły się lub uległy uszkodzeniu we wcześniej sprzedanych aparatach RTG. Części zamienne mające być przedmiotem dostawy są takie same jak elementy uszkodzone lub zużyte, a w szczególności pochodzą od tego samego producenta i mają takie same parametry, jakie miały elementy podlegające wymianie przed ich zużyciem lub uszkodzeniem. Części zamienne nie posiadają odrębnego certyfikatu, ale nie można ich stosować w żadnym innym urządzeniu niż aparaty RTG, a często przeznaczone są wyłącznie do określonego modelu aparatu i w takim też charakterze są sprzedawane przez ich producenta.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż części zamiennych do aparatury medycznej podlega 7% stawce VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części zamiennych podlega 7% stawce VAT. Zgodnie z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, stawka podatku dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych wynosi 7%. Szeroką definicję wyrobu medycznego zawiera art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych przez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy). Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel, przed wprowadzeniem wyrobu medycznego do obrotu i do używania, jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności z określonymi dla tego wyrobu wymaganiami zasadniczymi. Ponieważ części zamienne, które mają być przedmiotem dostawy są tożsame z elementami aparatury RTG podlegającymi wymianie, w tym pochodzą od tego samego producenta, to mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i dlatego na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7%.

W dniu 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-729/10-2/JW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

* art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy;

* art. 3 ust. 1 pkt 15 i 17 oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.);

* art. 2 ust. 1 pkt 38 oraz art. 2 ust. 2, 3, 33 i 34 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy przytoczył zarówno przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych jak i zastępującej ją z dniem 18 września 2010 r. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych oraz wskazał, iż na podstawie obydwu wskazanych ustaw części zamienne do aparatów medycznych stanowią wyposażenie wyrobu medycznego, a zatem mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (poz. 70-109 "Towary związane z ochroną zdrowia"). Tym samym podlegają one na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IPPP2-443-729/10-2/JW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

W poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Powyższy zapis oznacza, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie do:

* dostawy wyrobów medycznych,

* wyposażenia wyrobów medycznych,

* wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro,

* wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz

* aktywnych wyrobów medycznych do implantacji

w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Przez "wyposażenie wyrobu medycznego" należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Przez "wyrób medyczny do diagnostyki in vitro" należy rozumieć (art. 2 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy):

Przez "wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro" - należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, z wyjątkiem wyrobu medycznego będącego inwazyjnym przyrządem do pobierania próbek lub przyrządem stosowanym bezpośrednio na ludzkim ciele w celu uzyskania próbek (art. 2 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy).

Definicja "aktywnego wyrobu medycznego do implantacji" zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, i zgodnie z nią przez to pojęcie należy rozumieć wyrób medyczny, wraz z wszelkim wyposażeniem, którego funkcjonowanie zależy od źródła energii innej niż energia generowana bezpośrednio przez organizm ludzki lub przez siłę ciężkości, przeznaczony do wprowadzania, w całości lub w części, za pomocą zabiegu chirurgicznego lub innego zabiegu medycznego, do ludzkiego ciała lub, za pomocą zabiegu medycznego, do naturalnego otworu ciała, i który jest przeznaczony do pozostawania po zabiegu w ludzkim ciele lub naturalnym otworze ciała.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż zajmuje się sprzedażą urządzeń medycznych - aparatury RTG, opatrzonej certyfikatem zgodnie z dyrektywą dla wyrobów medycznych 93/42/EEC. Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw części zamiennych w celu wymiany elementów, które zużyły się lub uległy uszkodzeniu we wcześniej sprzedanych aparatach RTG. Części zamienne mające być przedmiotem dostawy są takie same jak elementy uszkodzone lub zużyte, a w szczególności pochodzą od tego samego producenta i mają takie same parametry, jakie miały elementy podlegające wymianie przed ich zużyciem lub uszkodzeniem. Części zamienne nie posiadają odrębnego certyfikatu, ale nie można ich stosować w żadnym innym urządzeniu niż aparaty RTG, a często przeznaczone są wyłącznie do określonego modelu aparatu i w takim też charakterze są sprzedawane przez ich producenta.

Biorąc po uwagę powyższe należy zauważyć, iż żaden z powyżej przytoczonych przepisów zawierających definicje wyrobów medycznych nie stanowi, iż części zamienne do wyrobów medycznych są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Co więcej - żaden z tych przepisów nawet nie wymienia części zamiennych.

Przedmiotowe części zamienne nie spełniają również cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem części zamienne (elementy składowe) do wyrobu medycznego nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym.

W powyższym zakresie przytoczyć należy definicję pojęcia "część zamienna" i porównać ją z definicją pojęcia "wyposażenie". Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl)"część zamienna (zapasowa)" oznacza "element, którym można w maszynie zastąpić element zużyty". Natomiast definicja pojęcia "wyposażenie" brzmi: "1. urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego". Zatem definicja pojęcia "wyposażenia wyrobu" znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia "wyposażenie", pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Natomiast części zamienne - w przypadku konieczności ich użycia - są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem "z wyrobem", jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Nie dotyczy to wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem "z wyrobem". W konsekwencji stwierdzić należy, iż porównanie pojęcia "części zamiennej wyrobu medycznego" oraz pojęcia "wyposażenia wyrobu medycznego" wskazuje, iż pojęć tych nie powinno się utożsamiać.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż mimo że sprzedawane części zamienne do wyrobów medycznych, o których mowa we wniosku, stanowią elementy składowe (wymienne) wyrobów medycznych, pochodzą od tego samego producenta i są możliwe do zastosowania wyłącznie w tych wyrobach medycznych, to jednak nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, bowiem ww. ustawa nie przyznaje im takiego statusu. Są one odrębnym rodzajem towaru i mogą być sprzedawane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do wyrobów medycznych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22%, bowiem dostawa ta dotyczy jedynie części (elementów składowych) wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego czy wyposażenia wyrobu medycznego.

Wskazać również należy, iż jako podstawę prawną stanowiska własnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.), która obowiązywała do dnia 17 września 2010 r. Również treść poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT została przez Wnioskodawcę przywołana w brzmieniu obowiązującym przed dniem 18 września 2010 r. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest z dnia 20 września 2010 r. i dotyczy zdarzenia przyszłego, zatem wskazane przez Wnioskodawcę w ww. wniosku przepisy nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2010 r. nr IPPP2-443-729/10-2/JW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.