PT8/033/12/11/MQR/PT-966

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r. nr IBPP2/443-312/07/ICz, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznającej za prawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami konsorcjum podlegają opodatkowaniu oraz czy przedmiotowe rozliczenia można dokonywać za pomocą uznaniowych lub obciążeniowych not księgowych, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek Spółki Akcyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny czy przekazywanie przez Spółkę należnej spółce A., z tytułu udziału w konsorcjum, części przychodów powinno być traktowane jako wewnętrzne rozliczenie pomiędzy stronami konsorcjum, oraz czy przedmiotowe rozliczenia można dokumentować za pomocą uznaniowych not księgowych wystawianych przez Spółkę lub not obciążeniowych wystawianych przez spółkę A. Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, ww. Spółka Akcyjna, prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu dalszej ekspansji Spółka planuje rozwój działalności w zakresie pasażerskiego transportu kolejowego w Polsce. Efektem tego rozwoju jest przedsięwzięcie Spółki oraz A. spółka z o.o. we wspólnym konsorcjum.

Jak wyjaśniono, ww. konsorcjum wygrało postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego Województwa K., które reprezentuje Marszałek Województwa, i jest na podstawie zawartej z tym Województwem umowy, wykonawcą usług przewozów osób.

W ramach umowy konsorcjum strony uzgodniły podział obowiązków w zakresie podejmowania decyzji, koordynacji realizacji kontraktu do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, a także pozostałe obowiązki i sposób rozliczeń przychodów i kosztów między stronami. Podmiotem faktycznie wykonującym usługi transportu kolejowego, jak również sprzedającym bilety kolejowe, będzie wyłącznie Spółka.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z pkt 23 umowy konsorcjum strony uzgodniły, że: "Szczegółowy podział zadań i ponoszonych przez strony kosztów w ramach przygotowania do realizacji Kontraktu oraz warunki wystawiania faktur i otrzymywania wynikających z nich wynagrodzeń reguluje odrębnie Uzgodnienie Robocze".

Natomiast zgodnie z postanowieniami pkt 28 Uzgodnień Roboczych: "Strony niniejszym potwierdzają, że wobec zasady równego uczestnictwa w kosztach i przychodach Stron Umowy Konsorcjum, każda strona poniesie 50% uzgodnionych i poniesionych kosztów Konsorcjum w wykonaniu obowiązków na podstawie Umowy Konsorcjum oraz niniejszych Uzgodnień Roboczych oraz otrzyma połowę wszelkich przychodów (...)".

Ponieważ przychody wpływać będą bezpośrednio na konto Spółki, będzie ona przekazywać spółce A. przypadającą jej kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń między stronami konsorcjum, rozliczając przekazywane w ten sposób środki za pomocą not księgowych.

Dzięki udziałowi spółki A. w konsorcjum Wnioskodawca uzyskiwać będzie wartość dodaną w postaci efektywniejszej organizacji pracy, oszczędności czasu, szerszej wiedzy o rynku usług pasażerskiego transportu kolejowego, co jednocześnie pozwalać będzie zwiększać standard oferowanych przez siebie usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przekazywanie przez Wnioskodawcę należnej spółce A., z tytułu udziału w konsorcjum, części przychodów powinno być traktowane przez Spółkę jako wewnętrzne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem towarów i usług.

Czy rozliczenia z tytułu zawartej ze spółką A. umowy konsorcjum będą mogły być technicznie dokonywane (jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług) za pomocą uznaniowych not księgowych wystawianych spółce A. przez Spółkę lub not obciążeniowych, wystawianych przez A. Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku udziału w konsorcjum większość z całości przychodów trafiać będzie do Spółki. Przychody te można podzielić na trzy zasadnicze strumienie:

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Cały przychód uzyskiwany w ramach działalności konsorcjum powinien być po połowie przypisany każdemu z dwóch jego uczestników. W związku z tym, że Prezes Urzędu Transportu Kolejowego udzielił Wnioskodawcy licencji na wykonywanie przewozów kolejowych, jest on przewoźnikiem i jako taki może zawierać umowy przewozu, poprzez sprzedaż biletów. Również Spółka jest uprawniona do otrzymywania dofinansowania i dotacji przedmiotowych na przewozy pasażerskie, gdyż to ona jest licencjonowanym przewoźnikiem. W ocenie Wnioskodawcy, przekazywanie dla A. spółka z o.o. środków pieniężnych z tytułu udziału w przychodach konsorcjum należy traktować jako wewnętrzne rozliczenia wynikające z przedmiotowej umowy. Tego typu rozliczenia, zdaniem Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane za pomocą not księgowych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że stosownie do artykułu 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7), natomiast świadczenie usług, na podstawie art. 8, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem wykonywanych przez Spółkę czynności nie będą towary w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie w przedmiotowym przypadku występować dostawa towarów objęta regulacją ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanych czynności nie można również uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Co prawda opisywane czynności będą wykonywane w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jednak nie będą to usługi świadczone na rzecz Spółki, za które A. spółka z o.o. otrzymywałaby wynagrodzenie. Środki przekazywane na rzecz spółki A. nie są bowiem wynagrodzeniem za konkretne czynności świadczone na rzecz innego podmiotu, wynikają natomiast z zapisów umowy konsorcjum, w której Wnioskodawca i A. spółka z o.o. wspólnie zobowiązali się do zrealizowania konkretnego celu gospodarczego i postanowili, że wszelkie koszty i przychody związane z ich działalnością w tym zakresie będą dzielone po 50% pomiędzy stronami umowy konsorcjum. Skoro zatem przychody z działalności konsorcjum wpływać będą do Spółki (to Spółka, na podstawie posiadanej licencji, może zawierać umowy przewozu i sprzedawać bilety oraz otrzymywać dofinansowanie na przewozy pasażerskie), jest ona zobowiązana do odpowiedniego podziału tych przychodów zgodnie z regulacjami umowy.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że świadczone przez strony konsorcjum na rzecz innych podmiotów usługi są opodatkowane tym podatkiem na wcześniejszym poziomie, kiedy to Spółka świadcząc usługi swoim klientom nalicza podatek od towarów i usług w odpowiedniej wysokości. Przekazując spółce A. część udziału w zyskach konsorcjum, Spółka dokonuje zaś już jedynie technicznej operacji o charakterze wewnętrznym. Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które wielokrotnie stwierdzały, że wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie rodzą obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, rozliczenia dokonywane między spółką A. a Wnioskodawcą nie powinny być kwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczone przez A. spółką z o.o. usługi, lecz jako wewnętrzne, techniczne rozliczenia z tytułu udziału w zyskach lub stratach konsorcjum, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane przez nią na rzecz spółki A. przychody uzyskiwane z tytułu umowy konsorcjum znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym techniczne udokumentowanie przelewów na rzecz spółki A. powinno odbywać się nie za pomocą faktur, a uznaniowych not księgowych, jakie Spółka będzie wystawiać dla spółki A. lub not obciążeniowych, jakie Spółka będzie otrzymywać od spółki A.

W dniu 25 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisu § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IBPP2/443-312/07/ICz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Uwzględniając powyższe, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum, polegające na przekazywaniu uczestnikom konsorcjum środków dotacji lub części przychodów, nie mieszczą się w definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy.

Oznacza to, że zarówno przekazanie przez lidera, jak i otrzymanie przez członków konsorcjum, dotacji lub części przychodów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum nie powinny być dokumentowane fakturą. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie dotyczą jedynie wystawiania faktur VAT przez podatników tego podatku.

Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r., kwestie dotyczące not księgowych reguluje ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie upoważnienia Ministra Finansów zawartego w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego umocowany jest tylko do wydawania interpretacji w zakresie prawa podatkowego (ustawa o rachunkowości nie mieści się w tym zakresie).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2008 r. nr IBPP2/443-312/07/ICz, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, co uzasadnia konieczność dokonania jej zmiany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, strony, tj. Wnioskodawca i A. spółka z o.o. uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach konsorcjum (warunki te obowiązywać miały do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt).

Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący (np. przewoźnik).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach umowy konsorcjum, do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, strony dokonały podziału praw i obowiązków. Zgodnie z opisem, spółce A. zostały przydzielone obowiązki w zakresie podejmowania decyzji, koordynacji realizacji kontraktu, oraz "pozostałe obowiązki". Zagwarantowano, że spółka ta uczestniczyć będzie proporcjonalnie w kosztach realizacji przedsięwzięcia i przychodach z nim związanych. Dzięki udziałowi spółki A. w konsorcjum, Wnioskodawca "uzyskiwać będzie wartość dodaną w postaci efektywniejszej organizacji pracy, oszczędności czasu, szerszej wiedzy o rynku usług pasażerskiego transportu kolejowego, co jednocześnie pozwalać będzie zwiększać standard oferowanych przez siebie usług".

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że przekazywane na rzecz spółki A. przez Spółkę kwoty, stanowić będą faktycznie wynagrodzenie za świadczone przez spółkę A., w ramach zawartej umowy konsorcjum usługi, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że w sytuacji zawarcia umowy konsorcjum i podziału na jej podstawie praw i obowiązków, przekazywanie przez Wnioskodawcę spółce A. kwoty należy traktować jako dokonywanie wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy konsorcjum, pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z powyższym rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy, będącymi podatnikami podatku od towarów i usług, należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy konsorcjum, powinny być dokumentowane fakturami VAT. Nie można tym samym podzielić poglądu prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że powyższe rozliczenia będą mogły być dokonywane za pomocą uznaniowych not księgowych wystawianych spółce A. przez Spółkę lub not obciążeniowych, wystawianych przez spółkę A. Spółce.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.