PT3/812/56/216/WCX/09/PK11 - Zwolnienie od podatku VAT usług wykonania, naprawy oraz dostawy protez dentystycznych wykonywanych przez techników dentystycznych zatrudnionych w spółce osobowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2008 r., nr IBPP2/443-893/08/UH wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla P. s.c., w ten sposób, iż stwierdza, że:

W dniu 24 września 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony wniosek z dnia 23 września 2008 r. P. s.c. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy od dnia wpisania protez dentystycznych do rejestru wyrobów medycznych będzie można stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do wykonywanych protez dentystycznych na podstawie poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wykonuje protezy dentystyczne oraz świadczy usługi napraw tych protez, które opodatkowuje od dnia 1 stycznia 2008 r. stawką podatku VAT w wysokości 22%. W niedługim czasie - do dwóch miesięcy Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie o zarejestrowaniu protez dentystycznych do rejestru wyrobów medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka od dnia wpisania, na wniosek Wnioskodawcy, protez dentystycznych do rejestru wyrobów medycznych będzie mogła stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do wykonywanych protez dentystycznych na podstawie poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą wpisania protez dentystycznych do rejestru wyrobów medycznych spółka może stosować 7% stawkę VAT na protezy dentystyczne na podstawie poz. 106 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość taka wynika z faktu, że z załącznika nr 3 ustawy protezy dentystyczne zostały od dnia 1 stycznia 2008 r. wyłączone na skutek zmiany poz. 101 załącznika nr 3. Od tego dnia protezy dentystyczne przeniesione zostały do zwolnień w art. 43 ust. 1 pkt 14. Ze zwolnienia tego spółki cywilne korzystać nie mogą. Do usług napraw protez dentystycznych stosowana będzie dalej stawka podatku VAT w wysokości 22%.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając, w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2008 r., nr IBPP2/443-893/08/UH, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 tego załącznika wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania dostaw protez dentystycznych jest zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o wyrobach medycznych pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć: narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 24 cyt. wyżej ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba prawna odpowiedzialna za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie, oznakowanie, montowanie, przetwarzanie, przeprowadzenie remontu odtworzeniowego wyrobu medycznego i nadawanie przewidzianego zastosowania wyrobowi medycznemu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy powyższe czynności wykonuje on sam, czy na jego rzecz osoba trzecia, z wyjątkiem podmiotów, które montują lub dostosowują wyroby medyczne już wprowadzone do obrotu w celu używania przez określonego pacjenta zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, mając na uwadze powyższe, wykonanie protez dentystycznych, uznanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych i dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, ponieważ z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że otrzyma on potwierdzenie z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie o zarejestrowaniu wykonanych przez siebie protez dentystycznych do rejestru wyrobów medycznych, Wnioskodawca będzie mógł stosować do ich dostawy stawkę podatku VAT w wysokości 7 %.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w wydanej, w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2008 r., nr IBPP2/443-893/08/UH. Dyrektor ww. Izby, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. uznał, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przy dokonywaniu dostaw protez dentystycznych Wnioskodawca będzie mógł stosować do ich dostawy stawkę podatku VAT w wysokości 7 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów uznaje również za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 23 września 2008 r. na tle przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego (uzupełnionego pismem z dnia 15 września 2009 r.) w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim Minister Finansów wyjaśnia, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne). Brak jest jednakże przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Działalność podatnika polegająca na wykonywaniu i dostawie protez dentystycznych, w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika lub zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych), powinna być więc zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej będącej przedmiotem dostawy przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu w ramach wykonywania tego zawodu.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.WE L 145 z dn. 13 czerwca 1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE L 347 z dn. 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g) ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku z dnia 23 września 2008 r. zdarzenia przyszłego oraz z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 15 września 2009 r. wynika, że Wnioskodawca wykonuje protezy dentystyczne oraz świadczy usługi napraw tych protez, które opodatkowuje od dnia 1 stycznia 2008 r. stawką podatku VAT w wysokości 22%. Wnioskodawca wskazał, iż otrzyma potwierdzenie z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie o zarejestrowaniu protez dentystycznych do rejestru wyrobów medycznych. Wspólnikami P. s.c. są technicy dentystyczni. Spółka zatrudnia na umowę o pracę pracowników-techników dentystycznych. Wszyscy pracownicy oraz wspólnicy wykonują protezy dentystyczne oraz świadczą usługi napraw protez. Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności poza wykonaniem protez dentystycznych i świadczeniu usług naprawy tych protez. Stan powyższy wynika z dokumentacji Wnioskodawcy.

Minister Finansów wyjaśnia zatem, że świadczenie usług wykonania, naprawy, a także dostawa protez dentystycznych wykonywanych przez zatrudnionych w Spółce techników dentystycznych lub przez wspólników Spółki, którzy także są technikami dentystycznymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy dodać, iż zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 (zawierającym listę towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%) do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 23 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i wyjaśnień Wnioskodawcy z dnia 15 września 2009 r. oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).