PT2/033/8/432/EPT/09/5629

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową Interpretację Indywidualną wydaną w dniu 12 marca 2009 r. znak: IPPP2/443-1877/08-2/AS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki z o.o. z dnia 22 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w ten sposób, iż stwierdza, że:

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony przez Spółkę z o.o. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie interpretacji wyrazu "głównie" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowania stawki podatku 0% przy świadczeniu usług na rzecz przewoźników powietrznych oraz dla dostawy towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, dokumentacji warunkującej stosowanie 0% stawki podatku do dostaw towarów zaopatrujących środki transportu lotniczego, interpretacji wyrazu "międzynarodowy" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stawki podatku dla sprzedaży paliwa lotniczego pośrednikowi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik zajmuje się sprzedażą paliwa lotniczego, które zgodnie z praktyką branży lotniczej wydawane jest do baku samolotu nabywcy. W związku z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik otrzymuje od niektórych swoich kontrahentów oświadczenie o wykonywaniu lotów głównie o charakterze międzynarodowym bez uściślenia według jakiego kryterium jest ono wystawiane lub wskazanie, że znajdują się oni w danym państwie na liście ministerstwa finansów, na której są podmioty, które wykonują loty głównie o charakterze międzynarodowym. Ponadto podatnik w związku ze sprzedażą paliwa lotniczego do samolotów lecących poza terytorium UE dokonuje odpraw celnych i posiada dokument SAD, bez względu na to, czy dany kontrahent wykonuje loty głównie o charakterze międzynarodowym. Kupującymi paliwo lotnicze są albo bezpośrednio przewoźnicy albo pośrednicy, którzy następnie odsprzedają je przewoźnikom. W tym ostatnim przypadku paliwo lotnicze wydawane jest bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika lotniczego, natomiast faktura wystawiona jest na płatnika/wystawcę karnetu paliwowego nie będącego przewoźnikiem (pośrednika).

Są to loty nie rejsowe i w momencie tankowania podatnik nie posiada informacji, czy dany przewoźnik wykonuje loty głównie w ruchu międzynarodowym.

Z takimi przewoźnikami podatnik nie ma podpisanej umowy handlowej, natomiast zobowiązany jest do dostarczenia im paliwa lotniczego. Umowa sprzedaży paliwa lotniczego podpisywana jest w takim przypadku z pośrednikiem. Jedni przewoźnicy wykonują loty wyłącznie na terytorium jednego państwa, inni na terytorium UE, natomiast jeszcze inni zarówno na terytorium UE, jak i poza UE.

W związku z powyższym Spółka z o.o. zadała m.in. pytania:

Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., stawkę VAT 0% stosuje się do dostawy towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Na tle powyższego przepisu powstały wątpliwości dotyczące przyjęcia kryterium do oceny, czy dany podmiot działa głównie w transporcie międzynarodowym czy krajowym np. czy będzie to wysokość obrotów, czy ilość lotów o charakterze międzynarodowym. Zgodnie z jedynym dotyczącym tej kwestii orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-382/02 linie lotnicze świadczą usługi głównie na trasach międzynarodowych w przypadku, gdy ich przewozy na trasach innych niż międzynarodowe są znacząco mniej częste niż przewozy międzynarodowe. W opinii podatnika decydującym kryterium powinien być stosunek wysokości obrotów wynikających z wykonywania lotów międzynarodowych w stosunku do wysokości obrotów wynikających z wykonywania lotów krajowych. Tym samym prawidłowe jest w opinii Spółki, aby stosować stawkę VAT 0% dla wszystkich przewoźników, u których wielkość obrotów wynikających z wykonania lotów międzynarodowych jest większa od wielkości obrotów wynikających z wykonywania lotów krajowych. Podatnik proponuje próg w wysokości 51% (loty międzynarodowe) do 49% (loty krajowe).

Spółka stwierdziła:

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-382/02 uznano, że stawką VAT 0% są objęte także dostawy w stosunku do samolotów operujących na liniach krajowych w przypadku, gdy towarzystwa lotnicze używające tych samolotów świadczą odpłatnie usługi głównie na trasach międzynarodowych. Z kolei Rzecznik Generalny stwierdził, że zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od charakteru rzeczywiście odbywanego lotu przez statek powietrzny, gdyż jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym. Dodatkowo Rzecznik Generalny uznał, że przyjęcie poglądu ETS skutkuje bezzasadnym uprzywilejowaniem towarzystw lotniczych, których podstawową działalnością jest obsługa ruchu międzynarodowego, w stosunku do towarzystw lotniczych zajmujących się transportem lotniczym w obrębie granic państwowych lub dla których ta działalność ma charakter przeważający. W opinii Rzecznika Generalnego przyjęcie stanowiska ETS naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania, prowadziłoby do podważenia jego neutralności oraz stanowiłoby przeszkodę dla ustanowienia prawdziwej konkurencji.

Obecnie podatnik stosuje rozwiązanie, zgodnie z którym bierze pod uwagę całość działalności danego przewoźnika, a nie charakter pojedynczego lotu.

Zdaniem Spółki, ustawa o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji. Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do dostawy towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego jest możliwe pod warunkiem prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że dostawa wyżej wymienionych towarów została dokonana na rzecz przewoźników obsługujących transport głównie w ruchu międzynarodowym. Jednak ustawodawca nie określa, jaką dokumentację uznaje się za prawidłową i nie budzącą wątpliwości organów skarbowych. Brak uregulowań co do sposobu prowadzenia dokumentacji będącej podstawą do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, spowodował, że podatnik podjął kroki w celu stworzenia własnej dokumentacji. Jedną z form dokumentacji jest oświadczenie złożone przez kontrahenta, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym. Złożenie takiego oświadczenia jest podstawą do zastosowania stawki VAT 0%. Spółka korzysta również z list przewoźników uprawnionych do stawki 0% opublikowanych przez ministerstwo finansów państwa, w którym przewoźnik ma swoją siedzibę. W przypadku braku oświadczenia lub zakwalifikowania danego przewoźnika do powyższej listy klient obciążany jest stawką podstawową 22%.

Obecnie podatnik nie uznaje za dowód wykonywania działalności głównie w ruchu międzynarodowym dokumentu AOC (Air Operator Certificate - Certyfikat Przewoźnika Lotniczego), którego zakresem są objęte loty międzynarodowe. Powyższy dokument jest wydawany dla danego statku powietrznego a nie dla przewoźnika i stwierdza jedynie, że dany samolot jest przeznaczony do wykonywania lotów międzynarodowych.

Jednakże w niektórych państwach jest on wystarczającą podstawą zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika, dokumentacją wystarczającą do zastosowania stawki VAT 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18, jest oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu lotów głównie o charakterze międzynarodowym lub umieszczenie przewoźnika na liście ministerstwa finansów państwa UE, która wymienia przewoźników wykonujących loty głównie o charakterze międzynarodowym (Francja, Niemcy).

Według Spółki, w przypadku istnienia pośrednika pomiędzy sprzedającym paliwo a przewoźnikiem zastosowanie stawki VAT 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, musiałoby być uzależnione od tego, kto jest nabywcą finalnym danego paliwa lotniczego, a to z kolei oznaczałoby, że faktury wystawiane na danego pośrednika musiałyby zawierać różne stawki VAT, co czasami z perspektywy dostawcy paliwa jest niemożliwe do zweryfikowania, a tym bardziej trudne do udokumentowania. Wyjątkiem są sytuacje w których przewoźnik dostarcza dostawcy paliwa, dokumenty z których wynika uprawnienie do zastosowania stawki VAT 0%.

Z kolei gdyby pojęcie "głównie" odnosić do samego pośrednika, to należałoby uznać, że nie wykonuje on działalności lotniczej, lecz tylko pośredniczy w sprzedaży towarów i art. 83 ust. 1 pkt 18 nie ma wobec niego wprost zastosowania.

Pomimo wskazanych wad rozwiązania, podatnik opowiada się za rozwiązaniem pierwszym, które zakłada stosowanie różnych stawek VAT wobec tego samego pośrednika.

INDYWIDUALNA INTERPRETACJA wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki z o.o. w zakresie pojęcia "głównie" w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej stwierdził, iż użycie w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nieostrego zwrotu odnośnie dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych "głównie do wykonywania transportu międzynarodowego" można powiązać z przykładem wyjaśniania pojęcia identycznego w odniesieniu do usług odpłatnie świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących loty "głównie w transporcie międzynarodowym", które zostało zinterpretowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał w wyroku ETS z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet nr C-382/02 stwierdził, że pojęcie to "ma znaczenie dla prawa wspólnotowego i podlega wykładni ścisłej, jako że stanowi podstawę dla zwolnienia od podatku VAT" oraz, że "Wykładnia ta winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych...". Niektóre wersje, w tym francuska posługująca się słowem "essentiellement"' wskazują, że transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności. Ich odpowiednikami polskimi są: zasadniczo, absolutnie. Z drugiej strony inne wersje, w tym angielska ("chiefly") i niemiecka ("hauptsächlich"), kładą nacisk na przeważający rodzaj transportu. W tej sytuacji Trybunał orzekł, że z analizy wynika, iż towarzystwa, których "działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym".

ETS w wyroku C382/02 zaakcentował jednoznacznie widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że w ocenie tych proporcji należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów lub oceny dochodów z działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku wykonywania dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego.

Dla uznania widocznej większości roli działalności w dziedzinie obsługi ruchu międzynarodowego celowe jest zbadanie m.in. następujących czynników:

Z przeprowadzonej analizy przedmiotowych czynników (które stanowią charakter przykładowy) dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie winno wynikać widocznie mniejsze wykorzystanie środków transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Spółki, iż prawo do stosowania 0% stawki podatku w stosunku do dostaw towarów, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, stosować należy dla wszystkich przewoźników, u których wielkość obrotów wynikających z wykonania lotów międzynarodowych jest większa od wielkości obrotów wynikających z wykonywania lotów krajowych - próg w wysokości 51%, jest nieprawidłowe, tak w zakresie odniesienia tej preferencji do podmiotu (a nie do środka transportu), jak i w zakresie rozumienia terminu "środków transportu używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego".

W zakresie zastosowania stawki podatku 0% przy świadczeniu usług na rzecz przewoźników powietrznych oraz dla dostawy towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów dokonał następującej interpretacji:

"Podstawowym kryterium zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest określenie, w jakim zakresie wymienione w tym przepisie usługi wykonywane są na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przepis zezwalający na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do określonego rodzaju usług mówi o przewoźnikach oraz innych firmach wykonujących w przeważającej części (głównie) przewozy w transporcie międzynarodowym. O możliwości zastosowania 0% stawki podatku zadecyduje zatem status kontrahenta - odbiorcy tych usług. Jeśli odbiorcą będzie przewoźnik wykonujący tylko przewozy krajowe, zastosowanie obniżonej stawki nie będzie możliwe. Jeśli natomiast odbiorcą będzie przewoźnik, który wykonuje zarówno przewozy krajowe, jak i przewozy międzynarodowe (przy czym te drugie powinny stanowić przeważającą część), można przyjąć obniżoną stawkę. Jeżeli przewoźnik wykonuje tylko albo głównie przewozy krajowe, nie można zastosować obniżonej stawki VAT. Przy czym dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia, czy usługa (lub dostawa towaru) będzie świadczona na rzecz tylko przewozu krajowego, tylko przewozu międzynarodowego, bądź przewozu łączonego. Sam status kontrahenta - odbiorcy usługi (wykonującego głównie przewozy międzynarodowe) zadecyduje o możliwości zastosowania stawki podatku 0%.

Unormowania art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczne jest widocznie mniejsze wykorzystanie środka transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego.

W pierwszym przypadku należy brać pod uwagę działalność przewoźnika jako całości, natomiast w drugim - każdy z samolotów z osobna, gdyż u tego samego przewoźnika jedna część samolotów może być używana głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, a druga część do wykonywania głównie transportu krajowego.

Stanowisko Spółki, iż zarówno dla potrzeb art. 83 ust. 1 pkt 8, jak i art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, bierze się pod uwagę całość działalności danego przewoźnika, a nie charakter pojedynczego lotu jest w związku z powyższym nieprawidłowe.".

Odnośnie dokumentowania usług transportu międzynarodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje:

Odnośnie treści art. 83 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego warunku posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym, a także korespondencja handlowa z kontrahentem lub inne dokumenty stwierdzające wykonanie dostawy wymienionej w art. 83 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Do dokonywanych dostaw paliwa dla przewoźnika świadczącego "głównie" przewozy w transporcie międzynarodowym, Spółka ma prawo stosować stawkę podatku w wysokości 0%. Podstawą do zastosowania w wykonywanych usługach stawki 0% są przepisy zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Dotyczy to m.in. tankowania paliwa do środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Dokumentacja konieczna do zastosowania powyższej stawki może obejmować oświadczenia przewoźnika, wszakże pod warunkiem, że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie.

Aktualizacja oświadczeń następować powinna adekwatnie do zmian faktycznych tras przelotu danego środka transportu lotniczego.

W opinii Spółki dokumentacją wystarczającą do zastosowania stawki VAT 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18, jest oświadczenie przewoźnika o wykonywaniu lotów głównie o charakterze międzynarodowym lub umieszczenie przewoźnika na liście ministerstwa finansów państwa UE, która wymienia przewoźników wykonujących loty głównie o charakterze międzynarodowym.

Stanowisko Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za nieprawidłowe w części, w jakiej odnosi się do wykonywania lotów głównie o charakterze międzynarodowym przez podmioty, gdyż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ewentualne oświadczenie winno dotyczyć środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Odnośnie stawki podatku dla sprzedaży paliwa lotniczego pośrednikowi, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

W przedmiotowej sprawie 0% stawkę podatku można stosować, gdy dostawa paliwa służącego zaopatrzeniu środków transportu lotniczego jest wykorzystywana do wykonywania transportu międzynarodowego oraz gdy będzie prowadzona odpowiednia dokumentacja.

Stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie do tych dostaw towarów, które dotyczą środków transportu lotniczego wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym. Z posiadanej dokumentacji musi wynikać, że dostawa paliwa została dokonana w odniesieniu do ww. środków transportu lotniczego.

W opisanej w stanie faktycznym sytuacji podano, iż w przypadku sprzedaży paliwa lotniczego pośrednikowi, jest ono wydawane bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika lotniczego. Pośrednik działa więc w charakterze podmiotu reprezentującego przewoźnika. Jeśli w momencie odbioru paliwa lotniczego pośrednik dysponuje omówioną powyżej dokumentacją potwierdzającą wykorzystywanie danego środka transportu lotniczego głównie do przewozów międzynarodowych dostawa podlegać będzie 0% stawce podatku VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisu art. 148 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Z brzmienia ww. przepisu dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż sformułowanie "głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych" odnosi się do działalności linii lotniczych, a nie do samych statków powietrznych.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo ETS. W sprawie Cimber Air (wyrok z dnia 16 września 2004 r. nr C-382/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 148 lit. e), f) i g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str.1 z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że określone w nich dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione od podatku VAT. Z powyższego wyroku wynika, iż dla zastosowania przepisu art. 148 dyrektywy 2006/112/WE istotna jest działalność przewoźnika powietrznego.

Przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja uwzględnia jedynie literalne brzmienie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów należy uwzględniać również wykładnię przepisów wspólnotowych, zawartą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wykładnię celowościową.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz wykładnię celowościową przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów służących zaopatrzeniu samolotów używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie transportem międzynarodowym, a nie do dostawy towarów służących zaopatrzeniu poszczególnych samolotów używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Zatem dla potrzeb przepisów art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę kryterium wykonywania przez przewoźnika powietrznego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, tj. całość działalności danego przewoźnika powietrznego, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe, a nie przewozy wykonywane określonym środkiem transportu lotniczego.

Z ww. wyroku nr C-382/02 również wynika, iż za przewoźnika powietrznego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, należy uznać przewoźnika, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę (a nie tylko mniejszą rolę) aniżeli działalność międzynarodowa tego przewoźnika. W celu oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tego przewoźnika, należy uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności.

Aby uznać, że spełnione jest kryterium wykonywania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego, a nie tak jak wskazała Spółka tylko większa rola tego transportu. Przy określaniu widocznie większej roli transportu międzynarodowego należy uwzględnić różne czynniki nie tylko wysokość obrotu.

Przez pojęcie "głównie" należy zatem rozumieć widocznie większą rolę transportu międzynarodowego, z możliwością ustalenia tej widocznej roli w odniesieniu do wielu czynników.

Nieprawidłowe więc jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie odniesienia pojęcia "głównie" do poszczególnych środków transportu a nie do całości działalności danego przewoźnika.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. w zakresie interpretacji pojęcia "głównie" w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy uznające, iż prawo do stosowania stawki podatku od towarów i usług 0% należy odnieść do wszystkich przewoźników, u których wielkość obrotów wynikających z wykonywania lotów międzynarodowych jest większa od wielkości obrotów wynikających z wykonywania lotów krajowych - próg w wysokości 51%. Wielkość obrotów w wysokości 51% może świadczyć o nieco większej roli transportu międzynarodowego, ale nie o widocznie większej roli tego transportu.

Zgodnie z przedstawioną w pkt 1 interpretacją przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, dla potrzeb tego przepisu należy wziąć pod uwagę kryterium wykonywania przez przewoźnika powietrznego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, tj. całość działalności danego przewoźnika powietrznego, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe, a nie przewozy wykonywane określonym środkiem transportu lotniczego.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznające, iż prawo do stosowania 0% stawki podatku w stosunku do dostaw towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, należy odnieść do każdego z samolotów z osobna, natomiast prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki 0% wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy biorąc pod uwagę całość działalności przewoźnika powietrznego, a nie charakter pojedynczego lotu.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie określił w ww. przepisie art. 83 ust. 2 katalogu dokumentów, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym lub inne dokumenty zawierające ww. kryteria potwierdzające spełnienie warunków zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można jednakże zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wyżej przedstawiona wykładnia przepisu art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r., w zakresie uznania oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, jako dokumentacji warunkującej zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w części, w którym uznał za wystarczające oświadczenie przewoźnika dotyczące poszczególnych środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, warunkujące stosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Spółki w części uznającej, że dokumentacją warunkującą stosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, jest oświadczenie przewoźnika powietrznego, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym.

Jak wyżej zostało już wskazane, dla potrzeb przepisów art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę kryterium wykonywania przez przewoźnika powietrznego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, tym samym należy wziąć pod uwagę całość działalności danego przewoźnika powietrznego, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe, a nie przewozy wykonywane określonym środkiem transportu lotniczego.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozwala na zastosowanie stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży paliwa lotniczego pośrednikowi, niezależnie od tego, że paliwo to jest wydawane bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika powietrznego. Dla zastosowania stawki 0% podatku VAT istotnym jest, aby dostawa była dokonywana bezpośrednio dla przewoźnika powietrznego. Skoro Spółka mówi o sprzedaży na rzecz pośrednika, to w tym przypadku nie chodzi o pośrednika, który kojarzy strony transakcji kupna sprzedaży lecz jest stroną transakcji kupna sprzedaży. Sprzedaż paliwa lotniczego pośrednikowi nie będzie spełniać warunku, że dostawa towarów będzie służyła zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie transportem międzynarodowym, dopiero sprzedaż paliwa przez pośrednika dla przewoźnika powietrznego może spełniać ten warunek. Posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia przewoźnika powietrznego, które wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, nie może dawać podstaw do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży paliwa pośrednikowi, gdyż podmiot ten (przewoźnik) nie jest stroną dokonywanej transakcji dostawy. Stronami bowiem są sprzedawca i pośrednik. Zatem w odniesieniu do takiej sprzedaży nie ma podstaw do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo ETS w sprawie Cimber Air wyrok nr C-382/02 z dnia 16 września 2004 r. oraz w sprawie Velker International Oil Company Ltd. wyrok nr C-185/89 z dnia 26 czerwca 1990 r., który wprawdzie nie dotyczy dostawy na rzecz przewoźników powietrznych, ale przesądził jednoznacznie, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz uprawnionego podmiotu, tj. w przypadku ww. wyroku na rzecz armatora. W świetle tych wyroków do prawidłowego zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia przewidzianego art. 148 lit. e) i f) dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest zatem przyjęcie, że zwolnieniem może zostać objęta jedynie dostawa dokonana bezpośrednio na rzecz przewoźnika powietrznego, jako ostatni etap obrotu. Tym samym zwolnienie to nie może dotyczyć dostaw na wcześniejszych etapach obrotu.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym uznał on stanowisko Spółki za prawidłowe, uznające, iż stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie do tych dostaw towarów, które dotyczą środków transportu lotniczego wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym oraz, że z posiadanej dokumentacji musi wynikać, że dostawa paliwa została dokonana w odniesieniu do ww. środków transportu lotniczego.

Tym samym nieprawidłowe jest również stanowisko Spółki w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT dla sprzedaży paliwa lotniczego pośrednikowi.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).