PT1.054.21.2017.ALX.256 - Przesłanki należytej staranności w odniesieniu do podatku VAT

Odpowiadając na interpelację nr 11813 Pana Jakuba Kuleszy Posła na Sejm RP z dnia 19 kwietnia 2017 r. w sprawie przesłanki należytej staranności w odniesieniu do podatku VAT, uprzejmie informuję:

Odnosząc się do poruszonej przez Pana Posła kwestii należytej staranności należy w pierwszej kolejności wskazać, że kwestia badania działania podatnika w dobrej wierze, czy też zachowania przez niego należytej staranności występuje przede wszystkim w związku z ustalaniem istnienia lub nieistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. np. wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben, pkt 42; w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp, pkt 47; postanowienie w sprawie C-33/13 Jagiełło, pkt 35). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach podatnik ten powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest natomiast sankcjonowanie odmową skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym, który odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT jest zobowiązany udowodnić na podstawie obiektywnych dowodów, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Trybunał wskazał przy tym, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. np. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben pkt 59; w sprawie C-277/14 Stehcemp, pkt 51; postanowienie w sprawie C-33/13 Jagiełło, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60).

Trybunał w swoim orzecznictwie nie wskazuje zatem na konkretne czynności, których wykonanie przez podatnika będzie wskazywało na fakt działania w dobrej wierze/zachowania należytej staranności. Podjęcie przez podatnika określonych działań w celu weryfikacji dokonywanej transakcji/kontrahenta uzależnione zostało od okoliczności faktycznych konkretnego przypadku.

W praktyce oznacza to, że nabywca towarów w przypadku pojawiających się wątpliwości odnośnie kontrahenta powinien zachować szczególną ostrożność i przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Dołożenie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów polega nie tylko na pozyskaniu kopii dokumentów nadania Regon, NIP, odpisu z KRS czy innych dokumentów, np. koncesji na obrót paliwami, lecz na sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i prowadzeniu interesów z kontrahentami. Wątpliwości winny wzbudzić wszystkie te okoliczności transakcji, które są nietypowe i odbiegają od normalnych dotyczących transakcji danym towarem.

Okoliczności mogące wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego w podatku VAT to m.in.:

- podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności;

- dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, ponownie uruchamiane są przedsiębiorstwa po zmianach udziałowców);

- dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę;

- organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba kupić, albo do kogo można/należy sprzedać;

- stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji; odwrócony łańcuch płatności - ostatni podmiot w łańcuchu finansuje cały zakup poprzez wpłaty zaliczek;

- marże na transakcjach są stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca;

- zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania.

W tym kontekście należy wskazać, że przesłanki działania z należytą starannością znajdują odpowiednie zastosowanie na tle wskazanego przez Pana Posła art. 17 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) wyłączającego konieczność rozliczenia podatku VAT przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów (wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy) objętej odwróconym obciążeniem VAT, jeżeli podjął on wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania nabywcy nie były spełnione przesłanki do rozliczenia transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, o którym to działaniu sprzedawca, przy zachowaniu należytej staranności, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przedstawiając powyższe pragnę zauważyć, że propozycja Pana Posła zmierzająca do stworzenia definicji/wytycznych określających listę działań, których realizacja będzie wskazywała na działanie przez podatnika w dobrej wierze/zachowanie przez niego należytej staranności zasługuje, w mojej ocenie, na szczególną uwagę. Dzięki takiej liście uczciwi przedsiębiorcy wiedzieliby jakie czynności mieliby podjąć, aby nie być narażonym na ryzyko zakwestionowania im przez organy podatkowe prawa do odliczenia. Stworzenie tego rodzaju listy służyłoby z jednej strony promowaniu wśród podatników działań składających się na należytą staranność (czego efektem byłoby eliminowanie z rynku niektórych podmiotów nieuczciwych), z drugiej strony natomiast zapewniałoby tym podatników pewność prawa, co jest niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z tym chciałbym zauważyć, że w resorcie finansów trwają obecnie prace zmierzające do wypracowania takiej listy. Jednakże chciałbym podkreślić, że wobec zróżnicowania stosunków gospodarczych, jak również dynamiki życia gospodarczego ustalenie powszechnego wzoru staranności tj. ogólnych wytycznych dla wszystkich podatników mających zastosowanie do każdego rodzaju transakcji jest dużym wyzwaniem (z orzecznictwa Trybunału wynika, jak wskazałem powyżej, że podjęcie przez podatnika określonych działań w celu weryfikacji dokonywanej transakcji/kontrahenta uzależnione jest od okoliczności faktycznych konkretnego przypadku). Należy bowiem mieć na uwadze, że nawet w przypadku dokonywania transakcji takimi samymi towarami, to okoliczności faktyczne towarzyszące każdej z takich transakcji będą przesądzać o tym, czy podatnikowi można przypisać dobrą wiarę/należytą staranność, czy też nie będzie takiej możliwości. Dość powiedzieć, że nabycie towarów danego rodzaju od podmiotu, z którym od lat utrzymuje się stałe relacje handlowe (ustalona jest jego polityka cenowa, rabatowa itd.), nie wymaga dokonywania tych samych aktów starannego działania co w przypadku nabycia od podmiotu, który dopiero co się pojawił na rynku i oferuje swoje towary po niższej niż stosowanej na rynku cenie. Ponadto zbyt daleko posunięta konkretyzacja powinności w treści zobowiązania może prowadzić do tego, iż taki obowiązek nie obejmowałby wszystkich sytuacji, a w szczególności sytuacji nietypowych. Dodatkowo tworząc taką listę należy uważać, aby nie posłużyła ona nieuczciwym nabywcom do upozorowania działania w dobrej wierze.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzonych przez organy podatkowe działań kontrolnych pragnę zwrócić uwagę, że czynności kontrolne są podejmowane w związku z podejrzeniem uczestniczenia podmiotu w przestępczym procederze mającym na celu osiągnięcie nienależnych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Przy czym świadomość zaangażowania podmiotu w funkcjonowanie nielegalnego łańcucha dostaw jest ustalana na podstawie dowodów zgromadzonych w toku tych kontroli.

Ministerstwo Finansów nie dysponuje danymi statystycznymi pozwalającymi na określenie procentowego rozkładu stwierdzenia zachowania i niezachowania należytej staranności w przeprowadzonych kontrolach.