PP3-812-1076/2004/AP/16 - Opodatkowanie VAT umów zlecenia, umów o dzieło i umów przenoszących prawa autorskie

W związku z pismem w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez pracowników Uniwersytetu, w ramach umów zlecenia, umów o dzieło i umów przenoszących prawa autorskie, na rzecz Uniwersytetu jako pracodawcy oraz na rzecz innych podmiotów niż Uniwersytet, Ministerstwo Finansów wskazuje na ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności:

I. Wykonywanie czynności w ramach umów o dzieło oraz umów zlecenia zawartych z pracodawcą, z którym jednocześnie występuje stosunek pracy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określają czynności wyłączone z opodatkowania tym podatkiem, których wykonywanie nie jest uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Do kategorii wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczono czynności wykonywane m.in. na podstawie umowy o pracę, czynności wykonywane przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

W świetle powyższego, w przypadkach wykonywania czynności przez pracowników, np. Uniwersytetu w ramach umów o dzieło oraz umów zlecenia (uznanych za takie w świetle przepisów Kodeksu cywilnego) na rzecz swojego pracodawcy, np. na rzecz Uniwersytetu, czynności te nie są uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

II. Wykonywanie przez pracowników Uniwersytetu czynności w ramach umów o dzieło oraz umów zlecenia na rzecz innych podmiotów niż Uniwersytet.

W przypadku wykonywania przez pracowników Uniwersytetu czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), kwestie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uwarunkowane są spełnieniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z ww. przepisem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli między zleceniodawcą i zleceniobiorcą zlecanych czynności nie istnieje stosunek prawny co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego te czynności. Jeżeli zatem w umowach zlecenia, umowach o dzieło lub w innych umowach o podobnym charakterze, zawartych przez pracowników jednej instytucji, np. Uniwersytetu z innymi podmiotami, nie określono cech istotnych dla umowy o pracę co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (za wykonującego te czynności), wówczas czynności wykonane na podstawie takiej umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach. Wskazać przy tym należy, że odpowiedzialność zlecającego, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług powinna być rozpatrywana indywidualnie w odniesieniu do treści zawartej umowy. Uwzględniając treść ww. przepisu, należy mieć na uwadze przepisy regulujące warunki typowe dla umów o pracę, z uwzględnieniem dokumentów dotyczących zawartych umów, z których powinna wynikać kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonaną przez zleceniobiorcę pracę w ramach umowy zlecenia.

W konsekwencji, w sytuacji gdy z zawartych umów o dzieło oraz umów zlecenia z podmiotami innymi niż podmiot, z którym osoba pozostaje w stosunku pracy będzie wynikało, że czynności wykonywane w ramach tych umów nie będą spełniały kryteriów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3, czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro lub jej proporcji w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są na mocy ustawy zwolnieni od podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy zawierają jednocześnie regulacje, na podstawie których podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 113 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż dla liczenia wielkości obrotów uprawniających podatnika do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, od dnia 1 maja 2004 r. uwzględnia się wyłącznie sprzedaż (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) opodatkowaną. Dodatkowo zaś do wartości tej sprzedaży nie wlicza się kwot podatku od towarów i usług. Tym samym wykonywanie np. czynności zwolnionych przedmiotowo nie uwzględnia się przy liczeniu osiągniętego poziomu obrotów.

III. Wykonywanie czynności związanych z przeniesieniem praw autorskich.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przychody z praw autorskich, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, wymienione w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zaliczane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 tej ustawy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody osób fizycznych z przeniesienia praw autorskich są kwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 tej ustawy.

Zatem w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do czynności związanych z przeniesieniem praw autorskich nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek (zwolnień przedmiotowych) określonych dla poszczególnych usług, z uwzględnieniem m.in. klasyfikacji tych czynności.

Jednocześnie należy podkreślić, że również w tym przypadku należy mieć na uwadze regulacje dotyczące korzystania ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w pkt II niniejszego pisma.

Przedstawiając powyższe ogólne wyjaśnienia w zakresie podatku od towarów i usług, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że mając na uwadze różnorodność zawieranych umów, a tym samym możliwość wystąpienia różnych stanów faktycznych, udzielenie wiążącej interpretacji w konkretnej sprawie wymaga dokonania analizy stanu faktycznego takiej sprawy, a takiej oceny w indywidualnej sprawie nie może dokonywać Minister Finansów, gdyż uniemożliwia to przepis art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Zatem niniejszego pisma nie należy traktować jako wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Natomiast możliwość uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz organy właściwe do udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach podatników regulują przepisy art. 14a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów przeprasza za opóźnienie w udzieleniu informacji.