PP1/4407-123/06 - Nakłady na ulepszenie nieruchomości a korekta kwoty podatku odliczonego.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 17 lipca 2006 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie nr D2-443/30/06 z dnia 4 lipca 2006 r. dotyczące zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego (korekta VAT odliczonego z tytułu nakładów na ulepszenie nieruchomości):

- zmieniam zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W dniu 22 maja 2006 r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wniosek Wojewódzkiego Związku XYZ w XXX o interpretację przepisów podatkowych. Z w/w wniosku wynikało, że Podmiot w roku bieżącym ponosi wydatki inwestycyjne, stanowiące nakłady na modernizację i ulepszenie nieruchomości będącej środkiem trwałym firmy, podlegającym amortyzacji. Nakłady ponoszone są w odstępstwach czasowych w ciągu kilku miesięcy, przy czym poszczególne wydatki są różnej wartości, zarówno powyżej 15.000 zł jak i poniżej tej wartości. Wszystkie wydatki dotyczą jednego środka trwałego i zwiększają po zakończeniu wartość amortyzacyjną budynku. Ponieważ firma prowadzi sprzedaż zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, po zakończeniu roku występuje obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, stosując zasady wynikające z art. 91 ust. 1 - 3 ustawy.

Zapytanie Podatnika dotyczyło problemu: w jaki sposób należy dokonać korekty VAT odliczonego przy nakładach ulepszeniowych dotyczących nieruchomości w przypadku posiadania faktur o różnej wartości i czy korekta ma być roczna czy dokonywana w ciągu 10 lat?

Zdaniem Strony: w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT, nakłady ulepszeniowe podlegają korekcie na zasadzie określonej w art. 91 ust. 1 zarówno jeśli chodzi o wydatki powyżej 15.000 zł jak o te które nie przekraczają tej wartości. Przepisy ustawy nie mówią o tym jak ma wyglądać korekta VAT odliczonego przy nakładach na modernizację i ulepszenie środków trwałych, które wydatki podlegają korekcie rocznej a które 10 letniej. Art. 91 ust. 2 mówi, że w przypadku towarów i usług które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, z wyjątkiem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty VAT odliczonego w przypadku nieruchomości dokonuje się w ciągu 10 lat, korekcie podlega 1/10 VAT odliczonego, przy jej nabyciu lub wytworzeniu a korekty dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym środki te zostały oddane do użytkowania. Z tego wynika, że korekcie kilkuletniej podlega tylko podatek naliczony przy nabyciu środka trwałego. Tymczasem ponoszone nakłady na ulepszenie dokonywane są po przyjęciu środka trwałego do użytkowania od dawna figurującego w ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym, mimo że suma wydatków ulepszeniowych zwiększy wartość amortyzacyjną budynku, nie mniej jednak tak jak pozostałe wydatki związane ze sprzedażą mieszaną i to zarówno w przypadku wydatków przekraczających 15.000 zł jak i poniżej tej wartości, podlegają korekcie rocznej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z dnia 4 lipca 2006 r. nr D2-443/30/06 stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe i jednocześnie stwierdził, że w przypadku gdy wartość nieruchomości będącej środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, po uwzględnieniu wydatków inwestycyjnych, wynosić będzie mniej niż 15.000 zł to korekty podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo. Jeżeli natomiast wartość nieruchomości traktowanej jako środek trwały podlegający amortyzacji, po uwzględnieniu nakładów inwestycyjnych, przekroczy kwotę 15.000 zł to ponoszone nakłady inwestycyjne rozliczane będą przez okres 10 lat.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 17 lipca 2006 r., w którym wniosła o jego zmianę lub uchylenie w całości. Ponadto Strona stwierdziła, że w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie ma mowy o korekcie VAT odliczonego przy nakładach na ulepszenie środka trwałego już użytkowanego, ani o tym że należy brać pod uwagę wartość użytkowanego już środka trwałego powiększając ją o poczynione nakłady ulepszeniowe. Zdaniem Strony - na to, że nie trzeba ich korygować w okresie 10- letnim, wskazuje moment od którego liczony jest okres korekty tj. począwszy od roku w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, wobec czego VAT od nakładów na modernizację i ulepszenie poniesionych już po przyjęciu środków trwałych do użytkowania, powinien być korygowany jednorazowo po zakończeniu roku, w którym nakłady te zostały poniesione, czyli tak jak w przypadku innych nabyć, które nie są środkami trwałymi.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy określenie proporcji na dany rok podatkowy dokonywane jest na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 91 ust. 1 ww. ustawy, do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku opisanym w zdaniu poprzednim dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 3 ww. ustawy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz przedstawionego przez Stronę, opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w przypadku gdy wartość nakładów inwestycyjnych na nieruchomość będącą środkiem trwałym podlegającym amortyzacji nie będzie przekraczała 15.000 zł. - korekty podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku gdy wartość nakładów inwestycyjnych na taką nieruchomość będzie przekraczała 15.000 zł. - ponoszone nakłady inwestycyjne rozliczane będą przez okres 10 lat (art. 91 ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do zarzutów zażalenia należy stwierdzić, że na prawidłową kwalifikację prawną przedmiotowych wydatków jako środków trwałych mają wpływ uregulowania wynikające z przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

Jednocześnie należy uznać za słuszny zarzut Strony dotyczący braku uzasadnienia dla sumowania wartości użytkowanego środka trwałego z wartością poczynionych nakładów na jego ulepszenie do stwierdzenia czy wartość środka trwałego przekroczyła kwotę 15.000 zł o której mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku VAT.

Z ww. wniosków wynika ocena charakteru poczynionych nakładów na środek trwały zgodna z jego rodzajem. Dlatego też korekta dotycząca nakładów ulepszeniowych na nieruchomość, przekraczających 15.000 zł winna być dokonana w ciągu dziesięciu lat począwszy od roku w którym ulepszenie zostało dokonane.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie jest nieprawidłowe i orzekam jak w sentencji.