PP II 443/1/299/169/05 - Czy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku uiszczenia przez kontrahenta kary umownej za rozwiązanie umowy?

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka jest właścicielem hotelu, który jest miejscem prowadzenia jej działalności hotelarskiej. Hotel jest położony we Władysławowie, w związku z czym, miejsce prowadzenia tej działalności oraz miejsce prowadzenia ewidencji sprzedaży jest inne, niż miejsce, w którym mieści się siedziba Spółki. W wielu przypadkach, klienci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) dokonują rezerwacji miejsc hotelowych, przed wykonaniem usługi. Potwierdzeniem rezerwacji jest wpłata zaliczki w określonej wysokości (zazwyczaj około 20% ceny) na konto bankowe Podatnika. Pozostała część należności uiszczana jest najczęściej w hotelu, gotówką lub kartą kredytową. Nie dotyczy to jednak wszystkich transakcji, gdyż zdarzają się także wpłaty 100% należności na konto bankowe Podatnika.

Ponadto, jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie przedmiotowych usług po dniu 1 stycznia 2005 r.

Podatnik wskazuje także, iż nie jest możliwym uzyskanie informacji o wpłacie ww. zaliczki w dniu jej dokonania, ponieważ wyciągi bankowe przekazywane są z banku do siedziby Podatnika (gdzie są prowadzone jego księgi rachunkowe) z kilkudniowym opóźnieniem. Ewidencjonowanie zaliczek przy zastosowaniu kas rejestrujących następuje po otrzymaniu przez Podatnika wyciągów bankowych. Na podstawie dokumentacji bankowej, Spółka ma możliwość jednoznacznego zidentyfikowania klienta oraz rodzaju transakcji, której dotyczy wpłata.

W przypadku wycofania się klienta z rezerwacji (rozwiązania umowy) w określonym terminie przed wykonaniem usługi, następuje całkowity zwrot wpłaconej zaliczki, zdarzenie jest odnotowywane przez Podatnika w zeszycie korekt, do którego załączane są dowody rezygnacji klienta, a obrót jest korygowany w sposób wynikający z § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Jeżeli rezygnacja klienta nastąpi w terminie późniejszym, zaliczka jest mu zwracana w wysokości 50% wpłaconej kwoty. Korekta obrotu następuje w takim przypadku w sposób wskazany powyżej, przy czym niezwrócenie części zaliczki, stanowiącej karę umowną za rozwiązanie umowy, nie skutkuje - zdaniem Podatnika - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Podatnika, otrzymując kwotę stanowiącą karę umowną za rozwiązanie umowy, nie wykonuje on w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Korekta obrotu w przypadku zwrotu kontrahentowi zaliczki zarówno w części, jak i w pełnej wysokości, powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym zwrot ten nastąpił.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie, jest prawidłowe.

Sposób korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie został precyzyjnie uregulowany przez ustawodawcę. Brak jest także regulacji nakazujących odpowiednio stosować przepisy zawarte w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), z których wynika, iż w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, Podatnik jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej, stanowiącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Przyjąć zatem należy, iż obrót, który zaistniał w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej przez Podatnika zaliczki, powinien być korygowany w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot zaliczki. Brak jest bowiem podstaw do dokonywania korekty rozliczenia za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (z wyjątkiem gdy okres ten jest tożsamy z okresem, w którym nastąpił zwrot zaliczki), gdyż w okresie tym istniał obrót (Podatnik dysponował zaliczką). Przyjęcie odmiennego stanowiska, skutkowałoby brakiem odzwierciedlenia w deklaracji podatkowej rzeczywistego przebiegu dokonanych przez Podatnika transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do zagadnienia ewidencji korekt obrotu rejestrowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wskazać należy, iż ustawodawca nie nałożył wprost obowiązku jej prowadzenia. Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na zasadność prowadzenia przez Podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Ponadto, tut. Organ podatkowy wskazuje, iż w przypadku otrzymania przez Podatnika, uiszczonej przez jego kontrahenta kary umownej za rozwiązanie umowy, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze przedstawiony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, że nie mieści się w nim otrzymanie przez Podatnika kary umownej za rozwiązanie umowy. Kara umowna jest bowiem następstwem niewywiązania się kontrahenta z umowy, na skutek czego, nie dochodzi do spełnienia świadczenia, będącego przedmiotem tej umowy. W przedstawionym stanie faktycznym, nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem kara umowna nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem. Za taką interpretacją omawianych przepisów przemawia także charakter podatku od towarów i usług, którym obciążona jest co do zasady konsumpcja. Kara umowna pełni natomiast funkcję rekompensaty za wynikłą szkodę.

Podsumowując, Podatnik otrzymując kwotę, stanowiącą karę umowną za rozwiązanie umowy, nie wykonuje w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Korekta obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadku zwrotu kontrahentowi zaliczki, zarówno w części, jak i w pełnej wysokości, powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym zwrot ten nastąpił. Korekta powinna odnosić się zarówno do części zwróconej zaliczki, jak i części stanowiącej karę umowną za rozwiązanie umowy. Ponadto, prowadzenie przez Podatnika ewidencji korekt obrotu rejestrowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, uznać należy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za właściwe.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.