PP I 443/710/05/AW - Dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Pytanie podatnika

W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczyło następujących kwestii:

1. Jaka jest wzajemna relacja dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 oraz w ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uprawniających podatnika do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0%, w szczególności czy dokumenty z art. 42 ust. 3 i 4 ustawy można zastąpić jednym lub kilkoma z ust. 11.

2. Czy w sytuacji, gdy faktura dostawy zawiera wszystkie elementy wymagane w odniesieniu do specyfikacji sztuk ładunku konieczne jest sporządzenie odrębnego dokumentu zawierającego takie same dane i określonego jako specyfikacja sztuk ładunku.

3. W jakiej formie winien być sporządzony dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

4. Jaką drogą powinny być dostarczane podatnikowi dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 maja 2005 r. (data stempla pocztowego) na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2005 r. Nr PP I/443/1/69/05 wydanego w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dotyczącej dokumentacji uprawniającej do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia.

Uzasadnienie

W dniu 25 stycznia 2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłyną wniosek dotyczący udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego.

W ww. piśmie podatnik wyraził pogląd, iż:

Ad. 1 Dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy mogą być przez podatnika wykorzystywane jako dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE w sytuacji, gdy uzyskanie jednego lub kilku z "dokumentów podstawowych" wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy okaże się niemożliwe.

Ad. 2 Poszczególne dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy nie muszą, w sytuacji, gdy prowadzi to do powtarzania ich treści, mieć postaci odrębnych dokumentów.

Ad. 3 Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa elementów, jakie dokument potwierdzający dokonanie WDT powinien zawierać. Dopuszczalne jest więc posługiwanie się przez dostawcę każdym dokumentem, z którego wynikać będzie przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju (w szczególności potwierdzenia zbiorcze, za pomocą perforowanych pieczęci, przez firmy logistyczne). W przypadku, gdy nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia, może być ono zastąpione dokumentami dodatkowymi, takimi jak korespondencja handlowa lub dowód zapłaty.

Ad. 4 Dokumenty mogą być dostarczane drogą pocztową, faksową lub elektroniczną.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu po przeanalizowaniu ww. wniosku postanowieniem z dnia 25.04.2005 r. Nr PP I/443/1/69/05 stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy stwierdził, że wyłącznie dokumenty wymienione przez ustawodawcę w ust. 3 art. 42 ustawy zawierające informacje, o których mowa w tym artykule pozwalają na zastosowanie stawki 0% przy realizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto organ podatkowy wskazał, że kserokopie dokumentów lub dokumenty przesłane faksem bądź drogą elektroniczną nie mogą pełnić funkcji dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy (co wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stanowią one natomiast element dokumentacji handlowej, która pełni funkcję informacji uzupełniającej.

Na powyższe postanowienie złożono zażalenie, w którym zarzucono naruszenie:

- art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tych przepisów,

- art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa wskutek nieodniesienia się Naczelnika DUS do kwestii będących przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku (określonych w punktach 1, 2, i 3 podsumowania wniosku),

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w postanowieniu należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku i tym samym przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Składając przedmiotowe zażalenie Strona wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia zgodnie z art. 14b § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jako uzasadnienie powyższego, wskazano, iż Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu uznaje za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyłącznie w odniesieniu do jednego z przedstawionych zagadnień, tj. czy możliwe jest potwierdzenie odbioru wymaganych dokumentów faksem lub elektronicznie. Podkreślono, że przedstawione przez organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia stanowisko w tej kwestii jest nieuzasadnione, ponieważ przepisy odnoszące się do rachunkowości nie mogą być bezpośrednio stosowane do zagadnień prawnopodatkowych.

Postanowienie nie zawiera natomiast oceny prawnej stanowiska podatnika, ani argumentacji, która mogłaby wskazywać, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez podatnika w pozostałych kwestiach, tj. wzajemnej relacji dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT, możliwości dokumentowania WDT w taki sposób, aby pozostałe dokumenty nie stanowiły w istocie powtórzenia treści dokumentów już posiadanych, sposobu potwierdzania przyjęcia towarów przez nabywcę w innym kraju UE.

Ponadto wskazano zawartą w uzasadnieniu postanowienia tezę, którą odczytano jako odpowiedź na jedną z kwestii będących przedmiotem zapytania. Zdaniem podatnika stwierdzenie, iż "wyłącznie dokumenty wymienione przez ustawodawcę w ust. 3 art. 42 ustawy zawierające informację, o których mowa w tym artykule pozwalają na zastosowanie stawki 0% przy realizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" jest sprzeczne z prawem, ponieważ pomija katalog zawarty w ust. 4 tego artykułu, przewidziany dla podmiotów realizujących dostawy własnymi środkami transportu, co może prowadzić do wniosku, że podatnicy tacy zdaniem organu podatkowego w ogóle nie mają prawa do stosowania stawki 0%.

Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:

Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wprowadzone ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Przepisy te modyfikują w sposób istotny zasady udzielania przez organy podatkowe interpretacji (w miejsce wcześniejszych informacji) w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.

Podatnik zarzucił, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera oceny prawnej stanowisk pytającego a także nie odpowiada na wszystkie zagadnienia będące przedmiotem zapytania. Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim podkreślić, że z przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność wydawania osobnych postanowień na każde zapytanie zawarte we wniosku o interpretację. Problemy przedstawione we wniosku Strony w pkt 1-3 dotyczą kwestii dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zagadnienie to wymaga kompleksowego potraktowania, zwłaszcza, że w zapytaniu nie wskazano konkretnie dokumentów, których zgromadzenie może okazać się w praktyce niewykonalne.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, traktując przedmiotowe zagadnienia jako jedno zapytanie odnoszące się do dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w wydanym postanowieniu odniósł się do tych zagadnień, w których stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. Dotyczyło to kwestii wzajemnej relacji dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy oraz w ust. 11 oraz uznania dokumentów dostarczonych faksem lub elektronicznie za dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy. Stąd w sentencji postanowienia organ podatkowy przedstawił ocenę stanowiska Strony jako nieprawidłową.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wyjaśnia, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Według Strony dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy mogą być wykorzystywane jako dowód, że towary zostały dostarczone do nabywcy w innym kraju UE w przypadku, gdy podatnikowi nie uda się zgromadzić jednego lub kilku dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 lub 4 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0% uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów

- podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) dowodami, o których mowa wyżej, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

- kopia faktury dostawy,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonuje podatnik lub nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, zgodnie z ust. 4 art. 42 ustawy dowodami, o których mowa wyżej są:

- kopia faktury dostawy,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- dokument zawierający co najmniej:

- imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkow

- imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jednocześnie z art. 42 ust. 11 wynika, że w przypadku, gdy dokumenty powyższe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Analiza powyższych uregulowań wskazuje, iż dla skorzystania z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług koniecznym jest posiadanie następujących dokumentów, tzw. podstawowych:

- kopii faktury dostawy,

- specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku,

- dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) - w przypadku, gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi,

- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę (z uwzględnieniem szczególnych wymagań dotyczących adresów oraz oznaczenia środka transportu w sytuacji, gdy wywozu towarów dokonuje podatnik lub nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy).

"Dokumentów podstawowych" (np. kopii faktury, dokumentów przewozowych) nie można zastąpić dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11. Ust. 11 art. 42 ustawy w sposób wyraźny odwołuje się do dokumentów wymienionych w ust. 3-5 i odnosi się do sytuacji, gdy fakt dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim nie wynika w sposób jednoznaczny z tych dokumentów. Wówczas dokumenty wymienione w ust. 11 pełnią funkcję informacji dodatkowej - uzupełniają "dokumenty podstawowe" o ewentualne brakujące w nich informacje.

W powyższym zakresie stanowisko Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nie wymaga zmiany.

Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma konieczności tworzenia nowego dokumentu stanowiącego specyfikację poszczególnych sztuk ładunku w sytuacji, gdy dane w tym zakresie zostały umieszczone na fakturze. W tej kwestii należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku i podtrzymanym w zażaleniu na postanowienie.

Nie ma także potrzeby tworzenia odrębnego dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę, w sytuacji, gdy nabywca potwierdzenie takie umieści na fakturze lub innym dokumencie spośród wyżej wymienionych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż potwierdzenie takie może być dokonane odrębnie dla poszczególnych dostaw lub zbiorczo dla wszystkich dostaw dokonanych na rzecz jednego nabywcy w ciągu miesiąca. Także co do formy potwierdzenia należy potwierdzić stanowisko Strony - może to być np. podpis osoby upoważnionej przez nabywcę do odbioru towarów, pieczątka wskazująca datę i miejsce odbioru towarów, potwierdzenie dokonane przez firmę logistyczną.

Odnosząc się do zapytania Strony o formę, jaką winny posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowisko organu podatkowego w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 42 ust. 3 i 4 wskazuje, iż dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty. Zdaniem organu II instancji pod pojęciem dokumentu należy rozumieć pisma spisane w celu stwierdzenia określonej okoliczności, świadectwa prawdziwości jakiegoś faktu. Zatem - w ocenie organu II instancji - Strona powinna dysponować oryginałem dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Za takim stanowiskiem organu przemawia także fakt, że ustawodawca nie wskazał wprost, że dowodami, o których mowa mogą być kopie dokumentów. Zastąpienie dokumentu papierowego elektronicznym dopuszczalne jest w sytuacji, gdy jego treść zagwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Natomiast faks lub potwierdzenie przesłane pocztą elektroniczną nie mogą zastąpić oryginału dokumentu w okresie, zanim zostanie on dostarczony Stronie tradycyjną drogą pocztową, mogą stanowić natomiast zapowiedź ich dostarczenia.

Odnośnie kwestii rodzaju dokumentu, jaki winien otrzymać podatnik w sytuacji, gdy dostawa realizowana jest za pośrednictwem spedytora Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, iż jako dowód dostawy dopuścić należy każdy rodzaj dokumentu, który tę czynność potwierdzi. W przypadku, gdy niemożliwe jest otrzymanie przez podatnika oryginału dokumentu przewozowego za dokument potwierdzający dokonanie dostawy należy dopuścić potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia ponadto, że na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) z dniem 1 czerwca 2005 r. wprowadzono zmiany do art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyniku nowelizacji z katalogu dokumentów podstawowych wymienionych w ust. 3 wyłączono dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pkt 4). Wskazany dowód został natomiast dodany do katalogu dokumentów wymienionych w ust. 11 art. 42 ustawy. Z powyższego wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane od dnia 1 czerwca 2005 r. podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem uzyskania następujących dowodów:

- dokumentów przewozowych od przewoźnika

- kopii faktury (przed nowelizacją: kopii faktury dostawy),

- specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 ustawy.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję służy stronie prawo wniesienia skargi (wraz z odpisem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul Św. Mikołaja 78/79 za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 30 dni od daty jej doręczenia.