PP/443-187-1/05 - Ewidencja opakowań zwrotnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

"(...) Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Natomiast w myśl § 19 ust. 2 tego rozporządzenia, fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań zwrotnych wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli zaś w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.

(...) Koszt opakowań zwrotnych podlega więc wyłączeniu z podstawy opodatkowania w momencie ich wydania, ale wyłączenie to podlega korekcie w przypadku, gdy odbiorca nie zwrócił wydanych opakowań. Wyłączenie kosztu opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania polega na nieuwzględnianiu ich wartości w treści merytorycznej faktury dokumentującej sprzedaż towaru w opakowaniu zwrotnym - informacje z tym związane (ilość i rodzaj wydanych opakowań, kwotę pobranej kaucji, ilość zwróconych opakowań) można zawrzeć w dodatkowej części faktury względnie wprowadzić odrębny dokument dla rozliczania opakowań np. notę obciążeniową.

Ustawa o VAT nie określa definicji opakowań zwrotnych. W potocznym rozumieniu opakowania zwrotne to takie, które nadają się do powtórnego wykorzystania w procesie produkcji, a ich wydaniu towarzyszy najczęściej pobranie kaucji, która jest zwracana po zwrocie opakowania.

Jednakże ze wspomnianego § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur wynika, że sam fakt przypisania danemu opakowaniu charakteru zwrotnego nie jest warunkiem wystarczającym do wyłączenia wartości wydanych opakowań z podstawy opodatkowania. Warunkiem koniecznym jest bowiem pobranie przez sprzedawcę kaucji lub określenie jej w umowie. Niespełnienie zaś tego warunku, niezależnie od tego czy opakowanie posiada cechy pozwalające na powtórne użycie, czy też nie, powodować będzie opodatkowanie opakowań. Generalnie więc o tym, czy mamy do czynienia z opakowaniami zwrotnymi, przesądzać będzie umowa między stronami.

Reasumując, wartości opakowań zwrotnych nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania (w fakturze), jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki:

* nastąpiła sprzedaż towaru w opakowaniu,

* opakowanie ma charakter zwrotny,

* sprzedawca pobrał lub określił w umowie kaucję za wydane opakowanie.

W przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych przez nabywcę, sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań. Zgodnie z § 19 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę tę należy wystawić nie później niż 7. dnia od dnia, w którym opakowania, zgodnie z umową, winny być zwrócone. Jeżeli natomiast w umowie nie określono terminu zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań zwrotnych. Czyli w przypadku niezwrócenia opakowań, o terminie wystawienia faktury decydować będzie fakt, czy termin zwrotu tych opakowań został określony w umowie, czy też nie.

Wystawioną fakturę podatnik winien ująć w prowadzonym przez siebie rejestrze sprzedaży i rozliczyć w deklaracji za okres, w którym wystawił fakturę. Dla prawidłowości rozliczeń podatku VAT związanego z opakowaniami zwrotnymi podatnik winien prowadzić ewidencję obrotu tymi opakowaniami.

Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Kaucja - wg Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa, 1996 r.) - jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedotrzymania zobowiązania.

W świetle przywołanej definicji "kaucji" stwierdza się, że wydanie opakowania zwrotnego w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Kaucja nie jest formą odpłatności choć pieniądze wpłynęły do kasy. Kaucja nie jest jednak własnością u podatnika (otrzymującego), gdyż w przypadku wypełnienia zobowiązania (zwrotu opakowania, za które jest pobrana kaucja) podlega ona zwrotowi. Skoro opakowania zwrotne wydawane w zamian za kaucję nie stanowią odpłatnej dostawy towarów - czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli opakowania zwrotne wydawane w zamian za kaucję nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, nie są sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wydanie opakowań zwrotnych w zamian za kaucję nie jest sprzedażą dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie podlega zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jednak dla prawidłowości rozliczeń opakowań zwrotnych kaucjonowanych zasadnym będzie ewidencjonowanie kaucji pobranej i wydanej poza funkcjami fiskalnymi kasy (wpłata i wypłata gotówki), co nie będzie miało wpływu na wysokość obrotu, a w konsekwencji nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Opakowania zwrotne wydawane za pobraniem kaucji nie stanowią podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług (...)".