PP/443-157-1-GK/05 - Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Pytanie podatnika

Czy w przypadku gdy koszty prezentów (akcji promocyjnej) przekraczają w danym roku podatkowym limit, o którym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego (także w części przekraczającej ww. limit.).

Postanowienie

Działając na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdza, iż stanowisko Spółki przedstawione w pkt 2 pisma z dnia 02 listopada 2005 r. w sprawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 02 listopada 2005 r. (złożone w tut. Urzędzie 07 listopada 2005 r.) uzupełnionym dnia 13 grudnia 2005 r. Jednostka zwróciła się do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Jej indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka przekazuje w celach reprezentacyjnych i reklamowych prezenty albo materiały reklamowe, których odbiorcami mogą być klienci Spółki lub potencjalni konsumenci jej produktów. Spółka nie ma możliwości ewidencjonowania przekazania poszczególnych prezentów odbiorcom. Spółka kwalifikuje wydatki jako reklamę niepubliczną. Przekazywane towary nie są prezentami o małej wartości w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą")

Spółka zadała pytanie, czy w przypadku gdy koszty prezentów (akcji promocyjnej) przekraczają w danym roku podatkowym limit, o którym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego (także w części przekraczającej ww. limit.).

Spółka przedstawiła następujące stanowisko w sprawie:

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W opinii Spółki ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma miejsce jedynie w przypadku, gdy wydatki na nabycie przekazywanych nieodpłatnie towarów ("prezentów o małej wartości" związanych z reprezentacją Spółki, konkursami, loteriami, akcjami sprzedaży premiowej) nie mogłyby być obiektywnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (bez względu na limity wartościowe), np. ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością lub dążeniem do osiągnięcia przychodów. W konsekwencji. ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, nie ma zastosowania do przekazania prezentów w celach opisanych we wniosku, pomimo, że ich koszty nie zostały odliczone w podatku dochodowym ze względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów.

Stanowisko Spółki potwierdza porównanie brzmienia treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT oraz analogicznego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.

Przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przewidywały, iż odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie "nie mogą" być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale równocześnie wprowadzały zasadę, że ograniczenie to nie dotyczy wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia limitu 0,25% przychodów (art. 25 ust. 2 pkt 3 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

W obecnym stanie prawnym, ustawodawca posłużył się trybem warunkowym "nie mogłyby". Użycie takiej treści przepisu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca odniósł się do okoliczności obiektywnych, które mogłyby wpływać na odliczalność określonych wydatków (bez względu na inne ograniczenia). Okoliczności te, to przede wszystkim, ogólne dążenie do osiągnięcia przychodu wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, które w przypadku wydatków na akcje reklamowe i promocyjne bez wątpienia jest spełnione; wprowadzenie dodatkowego odniesienia do "przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" stało się zatem zbędne w ustawie VAT.

Przyjęcie odmiennej interpretacji wydaje się niemożliwe, również ze względu na brak technicznej możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego. która potencjalnie nie podlegałaby odliczeniu ze względu na przekroczenie limitu 0,25% przychodów - limit ten ustalany jest łącznie za cały rok podatkowy. a jego ostateczna wysokość znana jest po zakończeniu danego roku. Natomiast podatek VAT jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, co oznacza, że kwota podatku naliczonego nie podlegająca odliczeniu powinna być ustalana w takim przypadku na bazie miesięcznej. W omawianej sytuacji comiesięczne ustalanie tej ostatniej kwoty byłoby niemożliwe bez znajomości (rocznego) limitu 0,25% przychodów. W efekcie, Spółka niejako "z mocy ustawy" byłaby zobowiązana do dokonywania corocznych korekt deklaracji VAT po zakończeniu każdego roku podatkowego. Z taką tezą nie można się zgodzić, szczególnie w kontekście wielokrotnie przytaczanej przez sądownictwo administracyjne zasady racjonalnego ustawodawcy.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanowiska w sprawie, oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje, iż:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z powyższego wynika, iż co do zasady dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie, w przypadku gdy jest dostawą odpłatną. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

a) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

b) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z literalnego brzmienia cytowanych przepisów ustawy nie wynika, aby przekazanie przez Podatnika towarów na cele reprezentacji i reklamy było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem jest to niewątpliwie przekazanie na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże art. 7 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do m.in. przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zatem z przytoczonych przepisów a contrario wynika, iż przekazanie towarów nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami w rozumieniu ustawy związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony.

W opinii tut. organu podatkowego przy wykładni przedmiotowych zapisów ustawy należy również wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, bowiem w przypadku nie objęcia ust. 2 art. 7 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika, na cele związane z jego przedsiębiorstwem, zapis ust. 3 art. 7 byłby zbędny.

Jedną z generalnych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, jest jego potrącalność i neutralność dla przedsiębiorcy. Zgodnie z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie powyższy przepis, bowiem ustawodawca nie przewidział odstępstwa od ww. reguły w opisanym przez Podatnika stanie faktycznym. Ograniczenie co do odliczenia podatku związanego z wydatkami nie uznanymi za koszty uzyskania przychodów w tym przypadku nie ma zastosowania z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wywody Spółki w zakresie użycia trybu warunkowego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. "nie mogłyby" nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zmiana zapisu z "nie mogą być", na "nie mogłyby" miała charakter doprecyzowujący w celu objęcia jednoznacznie tym przepisem również podatników nie rozpoznających kosztów uzyskania przychodów, np. rozliczających się w formie karty podatkowej.

Jednocześnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uważa za niezrozumiałe stanowisko Jednostki dotyczące braku technicznych możliwości wyodrębnienia kwoty podatku potencjonalnie nie podlegającej odliczeniu ze względu na przekroczenie przedmiotowego limitu, oraz konieczności korygowania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w związku z ustaleniem limitu po zakończeniu roku podatkowego.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, a uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego co do zasady przysługuje podatnikom w miesiącu otrzymania faktury, bądź w miesiącu następnym (art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy). Zatem Podatnik będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych zakupów do kwoty 0,25% przychodów uzyskanych w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym (kwoty te są znane Podatnikowi), zatem nie może być mowy o konieczności korygowania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, bądź też niemożności obliczenia tego limitu. Natomiast w przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego przedmiotowy limit ulegnie podwyższeniu Podatnik będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na argumenty podniesione przez Spółkę we wniosku stwierdzono, iż stanowisko Spółki nie zasługuje na aprobatę.

Mając na uwadze zaistniałe okoliczności postanowiono jak na wstępie.

Jednocześnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu informuje, iż przedmiotowa interpretacja o zakresie stosowania prawa podatkowego ma zastosowanie wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym na dzień jej wydania.

Ponadto informuje się, iż zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, ale jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony do czasu jej zmiany, uchylenia przez organ odwoławczy lub zmiany przepisów prawnych.

Na podstawie art. 14a § 4, art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 223 § 1 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie służy zażalenie, które wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem tut. organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.