Podleganie obowiązkowi podatkowemu przez okręgową komisję egzaminacyjną z tytułu podatku od nieruchomości jako najemcy pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku Skarbu Państwa.
Pismo Urząd Miejski w Gdańsku Podleganie obowiązkowi podatkowemu przez okręgową komisję egzaminacyjną z tytułu podatku od nieruchomości jako najemcy pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku Skarbu Państwa.
INDYWIDUALNA INTERPRETACJA PRAWA PODATKOWEGO
Prezydent Miasta Gdańska działając na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 4a) oraz art. 7 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia (...) (data wpływu do Urzędu (...)), znak (...), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie
stwierdza
- iż stanowisko Podatnika, w odniesieniu do stanu faktycznego, opisanego we wniosku (...) z dnia (...) r. w zakresie tezy:
1. "W tym stanie rzeczy (...) korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od nieruchomości jako najemca pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku Skarbu Państwa (...)"- jest nieprawidłowe,
UZASADNIENIE
(...) w dniu (...) złożyła, zgodnie z art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Podatnik opisując stan faktyczny stwierdził, iż w (...) r. zawarł z (...) w Gdańsku umowę najmu pomieszczeń biurowych. Powyższe nieruchomości stanowiły własność Skarbu Państwa. W (...) r. (...) poinformował (...) o przyjęciu w administrację ww. nieruchomości. Jednocześnie aneksem do umowy z (...) r., zobowiązano Podatnika do deklarowania i opłacania podatku od nieruchomości.
(...) wskazała, iż prowadzi działalność na podstawie art. 9c ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wskazany przepis enumeratywnie określa zakres działań okręgowych komisji egzaminacyjnych.
Jednocześnie Podatnik podkreślił, iż zgodnie z § 1 Zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 1999 r. (publ. M.P. Nr 12, poz. 169) w sprawie nadania statutów okręgowym komisjom egzaminacyjnym (...) jest państwową jednostką budżetową. Wskazany status znajduje podstawę w art. 9d ust. 2 ustawy o systemie oświaty.
Podatnik wskazał ponadto na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, regulującego kwestię funkcjonowania jednostek budżetowych.
Zdaniem (...) zestawienie wskazanych przepisów, określających ich organizację i funkcjonowanie, w sposób nie budzący wątpliwości przesądza, iż stanowi ona publiczną jednostkę organizacyjną, objętą systemem oświaty. Natomiast ustawowy zakres obowiązków okręgowych komisji egzaminacyjnych jednoznacznie wskazuje, iż prowadzą one działalność oświatową.
W ocenie Podatnika, w tym stanie rzeczy, (...) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).
Prezydent Miasta Gdańska, mając wątpliwości co do istniejącego stanu faktycznego, opisanego we wniosku z dnia (...), wezwał (...), pismem z dnia (...), Nr (...), do udzielenia szczegółowych wyjaśnień co do stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Organ wezwał Podatnika do określenia podstawy prawnej zakwalifikowania okręgowej komisji egzaminacyjnej do podmiotów objętych systemem oświaty.
Podatnik w piśmie z dnia (...), (...) wskazał, iż nie zgadza się z opinią tut. organu podatkowego, co do konieczności wskazania ww. podstawy.
Jednocześnie podkreślił, iż ustawodawca w art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. użył ogólnego sformułowania "podmioty objęte systemem oświaty". Ponadto wskazany przepis nie zawiera bezpośredniego odesłania do art. 2 ustawy o systemie oświaty. Stąd, zdaniem (...), nie można zakładać, iż wolą ustawodawcy było zwolnienie z podatku od nieruchomości wyłącznie podmiotów wymienionych w art. 2 ww. ustawy.
Podatnik wskazał także, iż brak ujęcia w zapisach art. 2 ustawy o systemie oświaty komisji egzaminacyjnych, nie wyłącza tych jednostek z katalogu podmiotów objętych systemem oświaty. O takim ich charakterze przesądzają ramy ustrojowe, organizacyjne i powierzone kompetencje.
Prezydent Miasta Gdańska po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wyjaśnia co następuje.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
grunty,
budynki lub ich części,
budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, (...), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Przywołane zwolnienie od podatku ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy, gdyż dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie łącznie 2 warunków:
o charakterze podmiotowym - zwolnienie dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnym objętych systemem oświaty,
o charakterze przedmiotowym-nieruchomość musi być zajęta na działalność oświatową
Zdaniem tut. organu podatkowego przed dokonaniem wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę na jego szczególny charakter. Jest to bowiem przepis zawierający zwolnienie od opodatkowania i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych winien być interpretowany według reguł wykładni gramatycznej, dosłownie, bez udziału wykładni rozszerzającej. Wynika to z faktu, iż zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. I FSK 569/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. III SA 1455/02).
Analizując pierwszą z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, należy wskazać, iż okręgowe komisje egzaminacyjne stanowią publiczne jednostki organizacyjne. Jednakże w ocenie tut. organu podatkowego, nie stanowią one jednostek objętych systemem oświaty.
Tut. organ podatkowy zauważa, iż ustawodawca w art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. nie wyjaśnił pojęcia "jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty". Zdaniem organu mając jednak na uwadze reguły wykładni systemowej, zasadne jest ustalenie jego znaczenia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572).
Zgodnie z art. 2 ww. ustawy system oświaty obejmuje:
przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
szkoły:
podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
artystyczne;
placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
biblioteki pedagogiczne;
kolegia pracowników służb społecznych.
Należy wskazać, iż ustawodawca w powyższym przepisie zestawił pojęcie "system oświaty obejmuje" z zamkniętym katalogiem podmiotów, które należą do niego, jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych.
Pojęcie oświaty włączono zatem w pewien system, a zatem " układ powiązanych ze sobą elementów, mający określoną budowę i stanowiący uporządkowaną całość (...)- Uniwersalny Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, PWN, 2008 r., str. 1480.
Należy zatem zwrócić uwagę na przedmiotowo-funkcjonalne rozumienie pojęcia "oświata", określając tym mianem pewną grupę instytucji prawnych, które służą wychowaniu i opiece oraz podnoszeniu poziomu wiedzy w społeczeństwie. (por. Mateusz Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC, 2008 r.).
Zdaniem tut. organu podatkowego, fakt, iż ustawa o systemie oświaty, określa także podstawę prawną działalności okręgowych komisji egzaminacyjnych i wskazuje zakres ich działania, nie jest podstawą do uznania, iż celem ustawodawcy było zrównanie podmiotów zajmujących się stricte nauczaniem, wychowaniem i opieką, z jednostkami, mającymi za zadanie jedynie wspieranie edukacji, poprzez przygotowywanie, z ramienia Ministra Edukacji, standardów przeprowadzania egzaminów, szczegółowo określonych w art. 9c ust. 2 ustawy o systemie oświaty.
O uznaniu okręgowych komisji egzaminacyjnych za jednostki objęte systemem oświaty nie świadczą także inne, wskazane przez Podatnika, akty prawa tj. zarządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 1999 r. w sprawie nadania statutów okręgowym komisjom egzaminacyjnym oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Podatnik w piśmie z dnia (...), (...) podniósł, iż przepis art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. nie zawiera bezpośredniego odesłania do art. 2 ustawy o systemie oświaty, co jego zdaniem świadczy o fakcie, iż wolą ustawodawcy nie było oparcie się wyłącznie na omawianym przepisie.
Tut. organ podatkowy odnosząc się do powyższego zauważa, że system prawa, zgodnie z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP musi się charakteryzować wewnętrzną spójnością. Jeżeli więc danemu pojęciu w jednej gałęzi prawa ustawodawca nadał określone znaczenie, to jeżeli w ramach innej gałęzi prawa pojęciu temu chciał nadać inne znaczenie, winien to wyraźnie wskazać w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. FSK 199/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 lipca 2006 r., sygn. I SA/Łd 33/06).
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. II FSK 656/07 podkreślił, iż dla zachowania spójności systemu prawnego, a w szczególności posługiwania się tożsamym rozumieniem określeń używanych w różnych przedmiotowych regulacjach prawnych, ustawodawca niejednokrotnie posługuje się w ustawach podatkowych definicjami pojęć ustalonymi już w przepisach innych ustaw, niezawierających norm podatkowych.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż jeżeli w u.p.o.l. ustawodawca nie zdefiniował ww. pojęcia, to należy mu nadać znaczenie, jakie wynika z ustawy o systemie oświaty, jako aktu merytorycznie regulującego kwestię oświaty.
Skoro zatem ustawodawca w art. 2 ustawy o systemie oświaty zestawił zamknięty katalog podmiotów, zbieżnych pod względem przyznanych im zadań, wskazując, iż stanowią one elementy "systemu", to należy uznać, iż jego wolą było wyłącznie takie rozumienie omawianego pojęcia.
Kolejną przesłanką (przedmiotową) warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. jest zajęcie nieruchomości na działalność oświatową.
Sformułowanie tego przepisu w ten sposób oznacza, że aby zwolnienie mogło być stosowane grunt i budynek musi być faktycznie wykorzystywany na tę działalność, z wyłączeniem innych funkcji. Jednocześnie zwrot "nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności oświatowej" należy interpretować ściśle, bez dokonywania wykładni rozszerzającej (por. B. Pahl, Opodatkowanie nieruchomości zajętych na punkty przedszkolne i zespoły wychowania przedszkolnego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 5, 2010 r., str. 15).
Ustawodawca, podobnie jak w przypadku pierwszej przesłanki do zwolnienia z opodatkowania, nie zdefiniował pojęcia "działalność oświatowa".
Powyższe pojęcie należy wyjaśnić uwzględniając zapisy w ustawie o systemie oświaty, w szczególności cele określone w art. 1 ww. ustawy.
Zgodnie z ww. przepisem system oświaty zapewnia w szczególności:
realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;
możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty;
dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej;
możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną oraz niedostosowaną społecznie, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami;
opiekę nad uczniami niepełnosprawnymi przez umożliwianie realizowania zindywidualizowanego procesu kształcenia, form i programów nauczania oraz zajęć rewalidacyjnych;
opiekę nad uczniami szczególnie uzdolnionymi poprzez umożliwianie realizowania indywidualnych programów nauczania oraz ukończenia szkoły każdego typu w skróconym czasie;
upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych;
możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych;
zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi;
utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach;
upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej;
opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej;
dostosowywanie kierunków i treści kształcenia do wymogów rynku pracy;
kształtowanie u uczniów postaw przedsiębiorczości sprzyjających aktywnemu uczestnictwu w życiu gospodarczym;
przygotowywanie uczniów do wyboru zawodu i kierunku kształcenia;
warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego;
upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrożeń i sytuacji nadzwyczajnych.
Ponadto w art. 3 pkt 4) ustawy o systemie oświaty ustawodawca wskazał, iż do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą działania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.
Jednocześnie należy podkreślić, iż ustawodawca w art. 9c ustawy o systemie oświaty, stanowiącym podstawę prawną działalności okręgowych komisji egzaminacyjnych, nie wskazał, iż do zadań ww. podmiotów należy nauczanie, wychowanie lub opieka. Omawiane podmioty stanowią zatem jednostki wspomagające jedynie działalność stricte oświatową, która tylko jako taka stanowi jedną z przesłanek do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l.
Tut. organ podatkowy zauważa także, iż jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada sprawiedliwości podatkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż wszelkie uregulowania normatywne dotyczące ulg, zwolnień oraz wszelkich regulacji zmniejszających wysokość należnego podatku należy interpretować ściśle. Wszelkie przywileje podatkowe są naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 1993 r., sygn. akt SA/Po 1811/93, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737/08 oraz z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 407/09).
Zdaniem tut. organu podatkowego podkreślić należy także, iż zgodnie z art. 81 ust. 2 ustawy o systemie oświaty publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z podatku od nieruchomości, podatku leśnego i podatku rolnego w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową, na zasadach określonych w odrębnych ustawach.
Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w art. 81, stosuje się również do niepublicznych szkół, placówek, a także innych form wychowania przedszkolnego, zakładów kształcenia nauczycieli, placówek doskonalenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych oraz organów je prowadzących.
Ustawodawca nie skorzystał zatem z możliwości wskazania komisji egzaminacyjnych, jako podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zarówno art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l., jak i ww. przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 6, poz. 458).
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż okręgowe komisje egzaminacyjne nie spełniają obu przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2) u.p.o.l.
POUCZENIE
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 z późn. zm.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu-do usunięcia naruszenia prawa. Skarga powinna zostać wniesiona w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi na adres: Prezydent Miasta Gdańska, ul. Nowe Ogrody 8/12, 80-803 Gdańsk.