PO4/RN-722-450/95 - Zaliczenie rezerwy na kredyt uznany za należność straconą jako koszt uzyskania przychodów banku.

Jeżeli Bank w marcu 1994 r., a więc przed przekształceniem w spółkę akcyjną, utworzył rezerwę na kredyt uznany za należność straconą i nie zaliczył tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów a następnie po przekształceniu Banku wobec: kredytobiorcy wszczęte zostało bankowe postępowanie ugodowe, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1392 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 402 z późn. zm.), to bez względu na zmianę formy prawnej Banku, z chwilą wszczęcia b.p.u. utworzona rezerwa może być uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b w związku z ust. 2a pkt 2 lit. a tego artykułu.

W drugiej z przedstawionych przez Bank kwestii, dotyczącej uznania utworzonej rezerwy za koszt uzyskania przychodów w sytuacji wszczęcia i późniejszego umorzenia bankowego postępowania ugodowego należy zwrócić uwagę na brak wskazania w piśmie przyczyn umorzenia tego postępowania, oraz podmiotu, który je umorzył.

Niemniej jednak należy podkreślić, iż dla celów podatkowych umorzenie b.p.u. rodzi skutek w postaci zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia uprzednio utworzonej rezerwy do tych kosztów, w dacie umorzenia postępowania.

Jeżeli rezerwa na kredyt stracony była utworzona w 1993 r. w wysokości 100% tego kredytu i nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w latach 1993-1994 oraz nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności lego kredytu zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, to rezerwa ta nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w 1995 r. Powyższy przepis umożliwiający uznanie za koszt uzyskania przychodów niektórych rezerw w banku nie ma zastosowania do rezerw tworzonych w 1993 r. Tezę tę potwierdza przepis szczególny art. 2 tej ustawy, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu w 1994 r. uznawany był jedynie < w odniesieniu do 1993 r. > odpowiedni przyrost rezerw na pokrycie kredytów straconych.

Skoro ustawodawca w sposób szczególny odniósł się do rezerw utworzonych w 1993 r. pi zez to, że ograniczył w stosunku do nich, w 1994 r. wysokość kosztów uznanych za koszty uzyskania przychodu - tym samym brak jest podstaw prawnych do uznania, że te same rezerwy utworzone w 1993 r. mogą obecnie, bez zmiany stanu prawnego, zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że zmiany wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 1994 r., należy przyjąć, iż nie mogą one być stosowane do rezerw na kredyty stracone utworzonych przed 1 stycznia 1994 r.

Strata powstała na sprzedaży wierzytelności, bez względu na fakt czy zwiększa ona czy też nie zwiększa koszty uzyskania przychodów, nie może obejmować naliczonych odsetek od wierzytelności. Zasadą jest bowiem, że odsetki nie otrzymane nie zwiększają przychodów zaś nie zapłacone nie zwiększają kosztów ich uzyskania. Wyjątek od tej zasady stanowią odsetki naliczane w 1991 r., które zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami stanowiły przychód w dacie ich naliczenia oraz odsetki skapitalizowane zwiększające przychód w dacie kapitalizacji (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy). W tych bowiem dwóch przypadkach stratę powstałą na sprzedaży wierzytelności można powiększyć o wartość odsetek.

Jeżeli Bank tworzy rezerwy celowe na należności zaliczone do kategorii poniżej standardu i wątpliwych, a zatem nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a następnie należności te w okresie późniejszym zostają zakwalifikowane do grupy należności straconych, do kosztów uzyskania przychodów Bank może zaliczyć całą wartość rezerwy utworzoną na tę należność w wysokości 100% kredytu, ale dopiero w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji odwrotnej, gdy zaistniały przesłanki do przekwalifikowania kategorii należności straconych do kategorii należności wątpliwych, sytuacja taka spowoduje obniżenie kosztów o całą wysokość utworzonej uprzednio rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, która została przekwalifikowana do rezerwy o niższym ryzyku.

A zatem nie rozwiązana kwota rezerwy od momentu przekwalifikowania należności do kategorii należności wątpliwych nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Jeżeli Bank udzielił kredytu dewizowego (kredyt uznany za stracony) i w wyniku okresowej aktualizacji utworzonej rezerwy celowej na len kredyt zwiększał rezerwę o kwotę wynikającą ze wzrostu wartości kursów walut obcych (dodatnie różnice kursowe) to wzrost poziomu rezerw wynikający z tych różnic nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W przypadku zamiany części wierzytelności Banku (na którą utworzono rezerwę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów) na udziały i majątek trwały dłużnika, należy stwierdzić, iż wartość otrzymanych w ten sposób składników majątkowych jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, ustalanym na zasadach określonych w art. 12 ust. 1a.

A zatem ta część rezerwy, która dotyczy wartości zwróconej Bankowi części wierzytelności nie będzie kosztem uzyskania przychodów i zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wydaje się, że w pytaniu 9 chodzi o sytuację, w której następuje przekształcenie rezerwy uznanej uprzednio za koszt uzyskania przychodów w wierzytelność nieściągalną (stratę) nie spełniającą wymogów uznania za koszt uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym należy mieć na uwadze, że odpisanie wierzytelności w straty (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że koszty uzyskania przychodów pozostaną bez zmian.

Tak może być tylko wówczas, gdy strata jest udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem rozwiązanie rezerwy spowoduje zmniejszenie kosztów ale automatycznie i ich zwiększenie z tytułu ewentualnego zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów.

W przeciwnym bowiem razie, w momencie rozwiązania rezerwy, powinno nastąpić odpowiednie zmniejszenie kosztów w rachunku podatkowym.

Z treści informacji zawartych w pkt 10 pisma wynika, iż Bank w ramach bankowego postępowania ugodowego umarza część kapitału kredytu udzielonego dłużnikowi, jednak w przypadku niewypełnienia przez dłużnika warunków ugody następuje jej rozwiązanie i do umorzonej uprzednio należności Bank jako wierzyciel zachowuje prawo. Z treści pisma wynika również, iż w księgach Banku wierzytelność ta jest wykazywana jako należność do umorzenia.

Ponieważ w świetle powyższych wyjaśnień umorzenie wierzytelności w trybie przepisów ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków ma charakter warunkowy należy uznać, iż może być ono uznane za koszt uzyskania przychodów iw rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy dopiero w momencie podjęcia ostatecznej decyzji w zakresie umorzenia wierzytelności przez uprawniony podmiot a zatem po wypełnieniu przez dłużnika warunków ugody, bez względu na datę jej uprawomocnienia czy leż datę wydania postanowienia o zakończeniu postępowania ugodowego.