PO-III.310.1.2013 - Posiadacz zależny podatnikiem podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta Zielona Góra działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 tekst jednolity z późn. zm.),

stanowisko X przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 03 i 26 czerwca 2013 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od najmowanego przez X lokalu użytkowego tj. stwierdzenia, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w określonym stanie faktycznym jest posiadacz samoistny, którym jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Zielonej Górze, a nie posiadacz zależny w postaci wnioskodawcy.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek X o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest fundacją w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), która uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Stowarzyszeń 24 stycznia 2011 r. oraz prowadzi działalność społecznie użyteczną. Wnioskodawca w dniu 24 czerwca 2011 r. podpisał umowę najmu lokalu w celu prowadzenia w ww. lokalu działalności plastycznej. Umowa została zawarta pomiędzy zarządem X a przedstawicielami Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Zielonej Górze (dalej ZGKiM). Zgodnie z § 2 ust. 3 umowy najmu wnioskodawca został zobowiązany przez wynajmującego do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy i opłacania tego podatku w terminach zgodnych z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 - tekst jednolity z późn zm.) dalej u.p.o.l. Wnioskodawca złożył deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacił zaliczki za rok 2011 w kwocie 1698,00 zł, za rok 2012 w kwocie 3780,00 zł oraz za rok 2013 w kwocie 945,00 zł.

W dniu 4 marca 2013 r. wnioskodawca uzyskał wpis do KRS jako organizacja pożytku publicznego w związku z czym został zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

We wniosku X zadała następujące pytania:

W odniesieniu do pytania drugiego tut. organ podatkowy postanowieniem nr PO-III.310 stycznia 2013 R rISS 23001320 z dnia 20 maja 2013 r. odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na wymóg wyczerpującego opisania stanu faktycznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) tut. organ podatkowy wezwał X do jego uzupełnienia.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż ZGKiM sprawuje zarząd nad wynajmowaną nieruchomością na podstawie umowy o administrowanie zawartej pomiędzy ZGKiM a Zarządem Miasta Zielona Góra z dnia 21 stycznia 1994 r. oraz zarządzenia Prezydenta Miasta Zielona Góra nr 80/04 w sprawie przekazania w administrację ZGKiM nieruchomości zabudowanej. Nieruchomość ta została podzielona na dwie części A i B, z których jedna została zbyta przez Miasto, a druga pozostaje w administracji ZGKiM i została wynajęta m.in. X wyłonionej w pisemnym, ograniczonym przetargu w dniu 24 czerwca 2011 r. Z załączonej przez X umowy najmu wynika, iż ZGKiM zawierając umowę najmu działał w imieniu Miasta Zielona Góra.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego kwestie zarządu zostały uregulowane w § 1 pkt 1, §1 pkt 3, §6 pkt 1, §7, §8 oraz § 10. Wymienione zapisy wskazują w § 1 pkt 1 jaki rodzaj działalności (działalność plastyczna) może być w lokalu realizowany, w § 1 pkt 3 wynajmujący oświadcza iż właścicielem lokalu jest Miasto Zielona Góra, w § 6 pkt 1 wynajmujący zastrzegł najemcy, iż bez zgody wynajmującego nie może on rozporządzać przedmiotem najmu w formach przewidzianych na rzecz osób trzecich oraz zmieniać rodzaju prowadzonej działalności, w § 7 wynajmujący zastrzega, iż nieprowadzenie umówionego rodzaju działalności przez okres dłuższy niż jeden miesiąc powoduje rozwiązanie umowy w trybie natychmiastowym, §8 reguluje, iż wszelkie modernizacje i ulepszenia lokalu wymagają dodatkowego porozumienia między najemcą a wynajmującym, a § 10 określa czas, na jaki zawarta została umowa, tj. od 24 czerwca 2011 r. do 23 czerwca 2014 r.

Podatnik oświadczył, że elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

Podatnikami podatku od nieruchomości są zgodnie z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którzy rozporządzają nieruchomością jako właściciele nieruchomości, posiadacze samoistni, użytkownicy wieczyści gruntów oraz posiadacze nieruchomości lub ich części stanowiących własność państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli ww. posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego. Obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu samoistnym, który w kodeksie cywilnym (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) w art. 336 k.c. jest zdefiniowany jako ten, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel.

Zdaniem wnioskodawcy posiadaczem samoistnym w określonym stanie faktycznym jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Zielonej Górze natomiast wnioskodawca zgodnie z powołaną podstawą prawną kodeksu cywilnego jest posiadaczem zależnym, który nie jest wymieniony w katalogu podatników podatku od nieruchomości w u.p.o.l. Świadczy o tym przede wszystkim zależność wynikająca z kodeksu cywilnego w art. 337 ("Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne") jak również zależność wynikająca z umowy pomiędzy wnioskodawcą a ZGKiM.

Z umowy najmu pomiędzy wnioskodawcą (najemcą) a ZGKiM (wynajmującym) wynika, że faktycznym zarządcą lokalu jest wynajmujący, który w § 8 zastrzega sobie prawo do spisania odrębnego porozumienia w przypadku wszelkich ulepszeń i modernizacji w wynajmowanym lokalu oraz w § 6 pkt 1 zastrzega, iż najemca bez zgody wynajmującego nie może rozporządzać przedmiotem najmu w formach prawem przewidzianych na rzecz osób trzecich. Ponadto wynajmujący jest dostawcą wszystkich mediów (centralne ogrzewanie, woda ciepła, woda zimna, energia elektryczna), a najemca nie posiada prawa do zawarcia umowy z innymi dostawcami.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie budzi wątpliwości fakt, iż podmiotem sprawującym rzeczywisty zarząd nad nieruchomością jest ZGKiM, co w świetle uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1716/10 z dnia 29 września 2011 r. przesądza o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podmiotu sprawującego trwały zarząd nad nieruchomością:

"Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu."

Uzasadnenie wyroku wskazuje, że podmiot posiadający rzeczywisty zarząd nad nieruchomością jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nawet gdy przekaże nieruchomość posiadaczowi zależnemu i sceduje ten obowiązek w umowie najmu na najemcę.

Zdaniem wnioskodawcy X nie była od początku okresu najmu podatnikiem podatku od nieruchomości, a zapis § 6 ust. 3 umowy najmu zawartej między X a ZGKiM przenoszący obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości pomiędzy jest obarczony wadą prawną.

W piśmie uzupełniającym wniosek, wnioskodawca dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazał, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w określonym stanie faktycznym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w świetle wyroku NSA II FSK 1716/10 z dnia 29.09.2011 jest posiadacz samoistny, którym jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Zielonej Górze, a nie posiadacz zależny w postaci wnioskodawcy.

Uzasadnienie prawne:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 - tekst jednolity z późn. zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - jak w rozpatrywanej sprawie. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż ZGKiM jest administratorem nieruchomości położonej w Zielonej Górze, w której znajduje się m.in. lokal użytkowy stanowiący własność Miasta Zielona Góra (jednostki samorządu terytorialnego), wynajęty X na podstawie umowy najmu. Należy zaakcentować, że ZGKiM nie zarządza mieniem "dla siebie", lecz sprawuje władztwo nad ww. nieruchomością na rzecz i w interesie jej właściciela. Potwierdzenie tego stanu rzeczy znajdujemy również w treści umowy najmu, z której należy wywodzić tytuł prawny X do władania lokalem w charakterze posiadacza zależnego - najemcy. Umowa ta w swej wstępnej części wskazują wyraźnie, że ZGKiM działał jedynie w imieniu Miasta Zielona Góra, jako podmiot reprezentujący właściciela. Stroną umowy było Miasto, a nie jej reprezentant, administrujący jej mieniem.

Nie może być uznany za posiadacza podmiot, który włada nieruchomością na rzecz i w imieniu właściciela. Za posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości nie może być generalnie uznany podmiot powołany do administrowania mieniem komunalnym.

Stosowanie do art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie jest stanem faktycznym i sprowadza się do wykonywania władztwa nad rzeczą. Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (por. J. Ignatowicz, Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 768-769; E. Skowrońska-Bocian, Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. I, Warszawa 1999, s. 681).

Stanem wykazującym podobieństwo do posiadania jest dzierżenie polegające na faktycznym władaniu rzeczą za kogoś innego. Również tutaj, podobnie jak w przypadku posiadania, występuje element fizycznego władania rzeczą (corpus) i element woli władania (animus). W swej warstwie zewnętrznej (corpus) dzierżenie prezentuje się identycznie, jak w przypadku posiadania. Istotne różnice dotyczą elementu wewnętrznej woli władania rzeczą (animus). Tutaj dostrzegalna różnica pomiędzy posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli. O ile posiadacz włada rzeczą "dla siebie", o tyle dzierżyciel włada rzeczą "za kogo innego" (por. J. Ignatowicz, Kodeks..., s. 776; E. Skowrońska-Bocian, Kodeks..., s. 687).

W świetle powyższych uwag, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w podobnej sprawie uznał, że za podatnika podatku od nieruchomości, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należy uważać najemcę, a nie podmiot, którego zadaniem było wyłącznie bieżące administrowanie gminnymi nieruchomościami (wyrok z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1014/10). Podejmowane przez tę jednostkę działania miały na celu jedynie zapewnienie prawidłowego gospodarowania gminnym mieniem, a wszelkie czynności mające za przedmiot nieruchomości gminne były dokonywane na rzecz i w interesie ich właściciela. Podmiot ten winien być traktowany nie jako posiadacz, lecz jako dzierżyciel gminnych nieruchomości (art. 338 k.c. - Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem).

Tym samym oznacza to, że za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Miasta należy uznać X. Jej posiadanie zostało oparte na tytule prawnym tj. umowie najmu zawartej z właścicielem, a nie posiadaczem zależnym czy samoistnym. Ziszczenie się tego warunku pozwala stwierdzić, że X jest w rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za podatnika podatniku od nieruchomości nie można bowiem uważać dzierżyciela pełniącego funkcje administratora nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku administrowania nieruchomością, gdzie mamy do czynienia z działaniem "w imieniu właściciela" nie można mówić o posiadaniu samoistnym, którego istotą jest działanie we własnym imieniu - faktyczne władanie nieruchomością jak właściciel. W wyroku SN z 19 grudnia 2000 r. (sygn. akt V CKN 164/00) stwierdzono, że "Posiadacz samoistny to taki tylko, którego zakres faktycznego władania rzeczą jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel."

Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż ZGKiM jako posiadacz samoistny nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA o sygnaturze II FSK/1716/10 dotyczył innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, w której nieruchomość gminna została oddana w trwały zarząd (co w rozpatrywanej sprawie nie występuje). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał m.in. "Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będąca taką jednostką Kancelaria Sejmu jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych jej w trwały zarząd, które wynajęła osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą Kancelaria wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może - na warunkach określonych tym przepisem - m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu." W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie, tak - w drodze analogii - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej w pytaniu podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu umowy najmu mógłby być ZGKiM pod warunkiem, że byłby posiadaczem zależnym nieruchomości gminnej - trwałym zarządcą. W sytuacji jednak, gdy przedmiotowa umowa najmu została zawarta przez Zakład, jako administratora nieruchomości, działającego w imieniu właściciela -Miasta Zielona Góra, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ulega przeniesieniu na najemcę będącego posiadaczem zależnym części nieruchomości (lokalu użytkowego) stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego X była zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości od czasu objęcia w posiadanie zależne lokalu do czasu spełnienia warunków ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, tj. od 1 lipca 2011 r. do 31 marca 2013 r. (stosownie do art. 6 ust 1 i ust. 3 u.p.o.l.).

Interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy).