PO 804-025/95 - Zasady wyliczeń podatku.

Z inicjatywy Sejmu RP, w pierwszym półroczu 1994 r. rozpoczęto kontrolę prawidłowości gospodarki finansowej w spółkach publicznej radiofonii i telewizji. Zakres kontroli, prowadzonej przez urzędy kontroli skarbowej, obejmował głównie zagadnienia podatkowe. W szczególności, przedmiotem badania była prawidłowość ustalania - wpływającej na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od wzrostu wynagrodzeń - normy kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu wynagrodzeń z tytułu rozporządzania prawami autorskimi i korzystania z nich przez osoby zatrudnione w tych spółkach na podstawie różnych umów.

Stwierdzony podczas kontroli stan faktyczny, przy próbie dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, wywołał liczne wątpliwości interpretacyjne. Dotyczyły one w szczególności następujących zagadnień:

1. Czy dla wynagrodzenia (honorarium) wypłaconego w ramach umowy o pracę z tytułu działalności chronionej przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) oraz uchylonej ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz. U. Nr 34, poz. 234 z późn. zm.), można ustalać normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) ?

2. Czy wynagrodzenia (honoraria) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią podstawę do obliczania tzw. składników pochodnych, np. średniej chorobowej, średniej urlopowej bądź składek na ubezpieczenie społeczne, niezależnie od tego, czy wynikają one z umowy o pracę, czy z innych umów ?

3. Czy wszystkie wynagrodzenia (honoraria) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami wyłączone są z podstawy opodatkowania podatkiem od wzrostu wynagrodzeń ?

4. Czy w ramach umowy o pracę, niektórzy pracownicy mogą stosować w odniesieniu do części lub całości przychodu normę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% (dotyczy to, przede wszystkim, wprowadzonej przez b. Przewodniczącego Komitetu ds. Radia i Telewizji i Kierownika Państwowej jednostki organizacyjnej "Polskie Radio i Telewizja", możliwości ustalania w ten sposób kosztów uzyskania przychodów z tytułu pewnych czynności o charakterze technicznym) ?

W związku z powyższym Ministerstwo Finansów wyjaśnia, co następuje:

Forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu normy 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić uwagę, że obecny stan prawny w tym zakresie odpowiada w zasadzie, co do istoty, sytuacji występującej pod rządami uchylonej ustawy z dnia 10 lipca 1952 o prawie autorskim (Dz. U. Nr 34, poz. 234 z późn. zm.). Zmiany dotyczą, przede wszystkim, rozszerzenia katalogu twórców objętych ochroną prawa autorskiego.

Jeżeli z umowy o pracę wynika, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego, wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami itd., to , w przypadku, kiedy pracownik-twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, spełniony został wymóg przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma kosztów uzyskania przychodu ustalona jest w wysokości 50%.

Przesłanką do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (50% kosztów uzyskania przychodów) jest korzystanie przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzanie przez nich tymi prawami. W przypadkach, o których mowa powyżej, następuje to z mocy prawa, bez konieczności zawierania odrębnej umowy.

Art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) reguluje bowiem sposób nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków z umowy o pracę. Nabycie następuje w tym przypadku, w braku odmiennych postanowień ustawowych lub umownych, z chwilą przyjęcia utworu przez pracodawcę oraz w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W konsekwencji, do tego momentu, autorskie prawa majątkowe przysługują pracownikowi - twórcy na zasadach ogólnych. Przysługuje mu tym samym wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania (bez naruszania jednak praw przysługujących pracodawcy) swoimi autorskimi prawami do utworu oraz uzyskania z tego tytułu przychodów.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzeń wynikających z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodów ustalana jest zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (chodzi tu, np. o wynagrodzenie z tytułu gotowości do pracy oraz z innych tytułów, kiedy przedmiot świadczenia pracownika nie podlega przepisom prawa autorskiego).

Jednocześnie, podstawę do obliczenia tzw. składników "pochodnych" wynagrodzenia stanowią wszystkie jego elementy, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W przypadku zawierania z twórcami umów o dzieło, z którymi wiąże się korzystanie przez nich z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzanie przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodu określone są wg normy 50%. Wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi jednak podstawy do obliczania tzw. składników pochodnych traktowanych identycznie, jak z umowy o pracę.

W przypadku kontroli, organy kontrolne powinny indywidualnie rozstrzygnąć, czy dla danej czynności związanej z określoną umową (np. o pracę) została przyjęta właściwa norma kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na specjalistyczny charakter utworów podlegających ocenie organów kontrolnych, mogą jednak zaistnieć wątpliwości interpretacyjne. W celu zapobieżenia im, jednostki organizacyjne zatrudniające twórców, powinny wyodrębnić w swojej ewidencji prace stanowiące przedmiot prawa autorskiego, wykonywane przez poszczególnych pracowników i, w konsekwencji, objęte 50% normą kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno roku 1994, jak i lat następnych).

Ponadto Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że wszystkie wynagrodzenia wypłacone z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzanie przez nich tymi prawami (honoraria), zgodnie z przepisami art. 2 ust. 4 pkt 19 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowniu wzrostu wynagrodzeń (Dz. U. z 1991 r. Nr 1, poz. 1 z późn. zm.) oraz art. 11 ust. 2 pkt 21 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. o metodach kształtowania wynagrodzeń i środków na wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 80, poz. 368), nie są zaliczane do wynagrodzeń w rozumieniu przepisów wyżej wymienionych ustaw, a tym samym są wyłączone z podstawy opodatkowania tym podatkiem.