PO 6/K-860-0346/94 - Odsetki za zwłokę od uszczupleń podatkowych stwierdzonych w wyniku kontroli.

W związku z pismem z 16 czerwca 1994 r. znak IS.II-3-834/66/94 w sprawie dopuszczalności naliczania odsetek za zwłokę od stwierdzonych w wynikach kontroli uszczupleń podatkowych Ministerstwo Finansów wyjaśnia, co następuje:

Tryb pobierania odsetek za zwłokę reguluje ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 7, poz. 33).

Artykuł 20 powołanej ustawy stanowi, że od zaległości podatkowych, tj. podatków nie uiszczonych w terminie płatności pobiera się odsetki za zwłokę. Z kolei art. 18 ustawy określa, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które powstały:

– z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. wydanej w trybie art. 5 ust. 1 ustawy - wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji,

– z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania oraz gdy podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek - przypada na ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić.

Powołana norma prawna wyraźnie uzależnia termin płatności podatku od źródła powstania zobowiązania podatkowego, a więc decyzji konstytutywnej lub z mocy prawa.

W obecnym systemie podatkowym decyzje konstytutywne, tj. wydane w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, występują rzadko. W zakresie właściwości urzędów skarbowych odnoszą się do podatku dochodowego od spadków i darowizn oraz - w niektórych przypadkach - podatku dochodowego od osób fizycznych. Regułą bowiem jest, że ciężar wymiaru podatku spoczywa na samych podatnikach, przy czym decyzje deklaratoryjne wydawane są w trybie art. 5 ust. 3 powołanej ustawy.

Na źródło powstania zobowiązania, a tym samym na charakter decyzji podatkowej, nie mają wpływu okoliczności ujawnienia uszczupleń podatkowych. Tak byłoby jednak, gdyby przyjęto, że wynik kontroli wywiera skutki decyzji konstytutywnej. Tylko bowiem w przypadku ujawnienia uszczupleń podatkowych przez biegłych rewidentów czy urzędy skarbowe, a nawet inspektorów kontroli skarbowej, jeśli podatnik nie wniósł żądania skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, można byłoby pobrać odsetki za pełny, faktyczny okres zwłoki. Oznaczałoby to premiowanie podatników, którzy takiego żądania nie wnieśli, a więc złamanie zasady wynikającej z "równości" (wobec organów kontroli) wszystkich rodzajów podatków i podatników.

Ustawa o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) w art. 28 odnosi się do sytuacji, w której po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego "wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe". Z kolei art. 26 ust. 1 wspomnianej ustawy mówi wyraźnie, że "jeżeli wynik kontroli określa wysokość zobowiązań podatkowych, przy ustalaniu podstawy ich obliczania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, określone w art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Artykuł 28 ustawy o kontroli skarbowej w zasadzie odnosi się więc raczej do decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, a to ze względu na przepis art. 27 ww. ustawy mówiący o możliwości wniesienia przez kontrolowanego żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego - od wyniku kontroli, o którym mowa w art. 26, tj. określającym szacunkowo wysokość zobowiązania podatkowego.

Kierując się zatem wykładnią odpowiednich zwrotów, wynikającą z ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 5 ust. 1 i ust. 3), należałoby przyjąć, iż najpierw wynik kontroli, zgodnie z art. 26, musiałby mieć charakter "decyzji" (wyniku kontroli) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ustawy stawałby się "decyzją (ostateczną) ustalającą zobowiązanie podatkowe". O ile natomiast żądanie zostałoby wniesione, wynik kontroli nadal musiałby nosić charakter określający wysokość tego zobowiązania.

Z powyższej analizy wynika, że ustawodawca używa słów "ustala" i "określa" zamiennie, a więc nie nadał im odmiennych treści. Nie powołał zatem w konstrukcji ustawy o kontroli skarbowej analogicznych instytucji, przewidzianych wcześniej w ustawie o zobowiązaniach podatkowych.

Artykuł 28 ustawy o kontroli skarbowej należy zatem traktować jako zapis odnoszący się do procedury podatkowej, a nie jako rozstrzygający charakter decyzji podatkowej. Określa on, że w przypadkach, w których wynik kontroli nie dotyczy spraw zakończonych decyzją organu podatkowego, a ponadto podatnik nie wniósł w przewidywanym terminie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wynik kontroli zastępuje decyzję ostateczną organu podatkowego w sprawach uszczupleń podatkowych stwierdzonych przez urząd kontroli skarbowej. Potwierdzenie tych ustaleń w odrębnej decyzji organu podatkowego powodowałoby bowiem niepotrzebne wydłużenie okresu, w którym organ podatkowy nie mógłby dochodzić swoich należności.

Jeżeli zatem w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono uszczuplenia w podatkach, których obowiązek wykonania nie wymaga uprzedniego doręczenia decyzji, a kontrolowany nie wniósł żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego wydana w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Powyższe oznacza, że urzędy skarbowe mają wówczas prawo pobrać od podatnika odsetki za zwłokę ustalone zgodnie z § 9 powołanego rozporządzenia, przy czym przy ustalaniu okresu zwłoki kierują się momentem powstania uszczuplenia podatku, a nie dniem doręczenia wyniku kontroli.

Inną kwestią jest natomiast, czy inspektorzy kontroli skarbowej uprawnieni są do naliczania odsetek za zwłokę w przypadkach stwierdzenia uszczupleń podatkowych.

Wynik kontroli w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązań podatkowych podatnika wobec budżetu powinien odpowiadać, ze względu na treść art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, warunkom przewidzianym dla decyzji podatkowych. Z treści art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że w decyzji ustala (określa) się wysokość zobowiązania podatkowego, którym jest - zgodnie z art. 2 tej ustawy - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego. W tak określonej definicji zobowiązania nie mieszczą się zatem odsetki za zwłokę, które są należnością pochodną od zaległości podatkowych i powstają z mocy prawa. Ostateczne ustalenie ich wysokości, z uwagi na treść art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i rozdziału 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należy zawsze do organu podatkowego. Decyzja podatkowa powinna jednak - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 k.p.a. - zawierać pouczenie o terminie płatności oraz o obowiązku uiszczenia od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę. Możliwe jest zatem wskazanie w wyniku kontroli ustaleń w przedmiocie odsetek, ale wyłącznie w charakterze pouczenia, które nie wiąże wówczas ani urzędu skarbowego ani podatnika.

Ministerstwo Finansów przedstawiając powyższe stanowisko, zauważa jednocześnie, że nieprecyzyjność art. 28 ustawy o kontroli skarbowej może prowadzić do odmiennych interpretacji dokonywanych przez NSA. Z uwagi na to w najbliższym czasie wprowadzona zostanie zmiana tego zapisu.