PO 5/IMD-01173-4865/97 - Odliczenia z tytułu trwałych ciężarów.

Mając na uwadze zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przy weryfikacji zeznań podatkowych, zgodnie z postanowieniami art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), informuję:

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają m.in. renty i inne "trwałe ciężary" oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

I.Pojęcie "trwałe ciężary" zostało po raz pierwszy wprowadzone do przepisów podatkowych w ustawie z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym (Dz. U. R. P. Nr 82, poz. 550). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy od ogólnego dochodu należało odliczyć wartość pieniężną rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytułach prawnych. Ustawodawca przedwojenny, nie definiując tego pojęcia, poczynił jedynie - w § 21 rozporządzenia Ministra Skarbu z dnia 14 maja 1921 r. w przedmiocie przepisów wykonawczych do ustawy o państwowym podatku dochodowym i majątkowym (Dz. U. Nr 48, poz. 298) - zastrzeżenie, zgodnie z którym trwałe ciężary, oparte na tytułach prawnych, mogły być odliczane tylko pod warunkiem, gdy ciążyły na źródłach dochodu podlegającego podatkowi i pozostawały w związku gospodarczym z tymi źródłami.

Sytuacja w tym zakresie uległa zmianie dopiero po wejściu w życie dekretu z dnia 25 października 1948 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 52, poz. 414), zgodnie z którym trwałe ciężary, oparte na tytułach prawnych, stanowiły koszt uzyskania przychodów (art. 13 ust. 2 pkt 3).

Do pierwotnej konstrukcji odliczeń od dochodu trwałych ciężarów opartych na tytułach prawnych ustawodawca powrócił w przepisach obecnie obowiązującej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

W żadnym z wyżej wymienionych aktów prawnych, ani też w nie obowiązującym obecnie kodeksie zobowiązań, czy też w kodeksie cywilnym, pojęcie to nie zostało zdefiniowane.

Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia, również jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez, mogących umożliwić skonstruowanie definicji "trwałych ciężarów" dla potrzeb podatkowych.

Tak więc:

1) z orzeczenia NTA z dnia 30 czerwca 1933 r. wynika, że "Zobowiązanie się aktem rejentalnym do corocznego asygnowania pewnych kwot, tytułem subwencji na laboratorium cementu przy Politechnice Warszawskiej, należy uznać za zobowiązanie oparte na tytule prawnym, które w myśl p. 2 art. 10 winno być potrącane od dochodu podatnika". (L. Rej. 142/30);

2) z orzeczenia NTA z dnia 10 września 1934 r. można wyprowadzić wniosek, że wydatki poniesione na podstawie postanowień statutu Ordynacji (która to Ordynacja opiera się na ukazach ogłoszonych w Dzienniku Praw), nakładające trwałe ciężary na użytkowników Ordynacji, w interesie nie samej Ordynacji ani jej użytkowników, ale w interesie publicznym (na utrzymanie biblioteki i muzeum), należy uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisów podatkowych, pomimo braku osoby trzeciej, mogącej w drodze prywatnoprawnej dochodzić dopełnienia tego obowiązku (L. Rej. 213/31);

3) w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 listopada 1993 r. NSA stwierdził, że gdy w prawie podatkowym pewien termin nie jest bliżej określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym (SA/Po 1527/93);

4) z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 1993 r. NSA uznał, iż wynikająca z orzeczenia sądu spłata na rzecz byłego małżonka z tytułu podziału majątku dorobkowego nie podlega odliczeniu od dochodu jako trwały ciężar (SA/Wr 1379/93);

5) z orzeczenia NSA z dnia 29 marca 1996 r. wynika natomiast, iż rodzice małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych nie osiągających dochodu, ponoszący wydatki z tytułu obciążenia dzieci trwałymi ciężarami (w niniejszej sprawie miała to być służebność mieszkania), opartymi na tytule prawnym, nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, nie mogą korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania tym podatkiem kwot wydatkowanych na powyższe cele (III SA 302/95).

II.Zważywszy zatem na powyższy stan rzeczy, ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary", należy zastosować rodzaje wykładni przyjmowane powszechnie w doktrynie prawnej, zaczynając od wykładni gramatyczno-słownikowej.

1.Wykładnia gramatyczno-słownikowa

A.Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN, t. I, s. 304) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia, podatki. Wynika z tego, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi ono być kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność opartą o zasadę nieekwiwalentności; w przeciwnym bowiem razie mielibyśmy do czynienia nie z ciężarem - niezależnie od kryterium trwałości - lecz z ceną uzyskanych korzyści.

B.Jeżeli chodzi o przymiot trwałości wymieniony w powołanym wyżej przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, to - zgodnie z jego literalnym brzmieniem - chodzi tu o stan ciągły, trwały, nie ulegający zmianom ("Słownik...", op.cit., t. II, s. 538).

Należy zauważyć, iż zgodnie z kryterium czasu dzielimy świadczenia na jednorazowe i ciągłe. Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania dłużnika (podatnika) w ciągu oznaczonego czasu (np. wykonywanie umowy najmu przez strony związane tym stosunkiem prawnym - art. 659 i nast. k.c., wykonywanie umowy przechowania - art. 835 i nast. k.c.).

Ze świadczeniem jednorazowym mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy jego spełnienie wymaga, co do zasady, jednorazowego zachowania się dłużnika (podatnika), choćby miało się składać na nie kilka czynności faktycznych (np. wynikająca z umowy sprzedaży zapłata ceny, rozłożona na raty). Z tego też powodu kryterium trwałości nie spełniają np. świadczenia związane ze zobowiązaniami wynikającymi z podziału majątku dorobkowego małżonków, a mianowicie spłat. Są to świadczenia jednorazowe, albowiem składają się na jedną całość, która może być spełniona jednorazowo. O ile byłyby rozłożone na raty, to raty te powodują, iż świadczenie składa się z kilku czynności faktycznych, nie mających charakteru świadczenia trwałego (NSA w powołanym wyroku z dnia 7 grudnia 1993 r.).

C.Zważywszy na powyższe jest rzeczą oczywistą, że definicja gramatyczno-słownikowa analizowanego pojęcia nie może być wprost zastosowana do przepisów podatkowych, ponieważ prowadziłoby to do paradoksalnych konsekwencji, np. tego rodzaju, że zapłacony w danym roku podatek powinien być uznany za trwały ciężar i odliczony od podstawy opodatkowania. Z przyjęcia takiego rozwiązania wynikałoby, że ustawodawca nadaje przepisom znaczenie, które prowadzi do następstw nie dających się pogodzić z zasadą racjonalności.

2.Wykładnia systemowa

A.Jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 2 Konstytucji R.P. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., zgodnie z którym "Wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika, zasad". (sygn. akt K. 22/95). Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń, zwolnień itp. pojmowanych ściśle i zawężająco. W związku z tym uznanie za trwały ciężar jakiegokolwiek obciążenia, trwającego określony (nie określony) czas, pozostawałoby w sprzeczności z tym wyjątkowym charakterem odliczeń.

B.Również względy natury systemowej uniemożliwiają uznanie np. podatku za trwały ciężar, w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wprawdzie podatek jest świadczeniem przymusowym, bezzwrotnym i nieodpłatnym, lecz przeciwko zaliczeniu go do kategorii trwałych ciężarów przemawia fakt, że jest świadczeniem pieniężnym, o charakterze ogólnym i pobieranym przez związek publicznoprawny (tak w powołanym orzeczeniu TK z dnia 29 maja 1996 r.). Ponadto gdyby ustawodawca chciał pomniejszać dochód podatnika o należny podatek, uczyniłby to poprzez utworzenie odrębnego tytułu do odliczeń albo umieszczenie takiego tytułu w pozycji kosztów uzyskania przychodu, tak jak ma to miejsce w przypadku podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy).

C.Przepisy ustawy o podatku dochodowym zawierają szereg uregulowań, określających wprost dany rodzaj trwałego ciężaru (jak np. alimenty, renty, podatek itd.). Przepisy te stanowią lex specialis w stosunku do pojęcia "trwałych ciężarów" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. I tak np. art. 26 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż darowizny mogą być odliczone od podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy zostaną przeznaczone na cele określone w tym przepisie. W wypadku zatem, gdyby np. dana osoba ustanowiła aktem notarialnym, iż każdego roku będzie dokonywała świadczeń na określony cel, w określonej wysokości, miałby tu zastosowanie przepis art. 26 ust. 1 pkt 9, a nie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy.

3.Wykładnia celowościowa i funkcjonalna

Zgodnie z uchwałą SN z dnia 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95) "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych, uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy".

Z tego też względu nie jest możliwe uznanie odliczeń od dochodu trwałych ciężarów, rozumianych jako wszelkiego rodzaju świadczeń ponoszonych przez podatników w związku z wcześniejszymi zdarzeniami prawnymi. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to w konsekwencji do sytuacji, w której praktycznie w każdym przypadku skonstruowania umowy cywilnoprawnej związanej z obowiązkiem - trwającym w czasie - ponoszenia określonego świadczenia (rzeczowego, finansowego), można by wydatki z tym związane odliczyć od podstawy opodatkowania.

III.Reasumując należy uznać, że:

1) ustawodawca, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, expressis verbis wymienił szereg świadczeń, które w obrocie cywilnym są najczęściej występującymi rodzajami trwałych ciężarów. Używając zaś w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałych ciężarów" stworzył klauzulę odnoszącą się do wyjątkowych, nietypowych umów i czynności prawnych (np. umów nienazwanych) nie zdefiniowanych przepisami prawa, a więc takich, których nie można by konkretnie określić w przepisach prawa podatkowego, ewentualnie bardzo rzadko stosowanych w praktyce. Z tego też względu dokonując oceny - z punktu widzenia przepisów podatkowych - danej umowy, czy innej czynności prawnej, organ podatkowy powinien przede wszystkim ustalić, czy dana czynność prawna mieści się w zakresie szczegółowego przepisu prawa podatkowego, odnoszącego się np. do darowizn, rent itd.;

2) odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają tylko takie świadczenia - do spełnienia których zobowiązani są podatnicy - które obciążają ich dochód w sposób ciągły i nieekwiwalentny, a obowiązek taki wynika z przepisów prawa, umowy albo orzeczenia sądowego (np. renta z tytułu wyrządzenia szkody na osobie, o której mowa w art. 444 § 2 k.c.);

3) wobec braku legalnej definicji pojęcia "trwałych ciężarów" każdy przypadek odliczeń od dochodu wydatków z tego tytułu powinien być analizowany odrębnie, w kontekście brzmienia art. 58 k.c., zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna (chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek).

Wobec autonomii prawa podatkowego, które dysponuje odpowiednimi środkami do zrealizowania określonych im celów, organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych - dokonywanych przez podatników - które zmierzają do obejścia przepisów tego prawa. Zgodnie z orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie tylko mogą, ale jest wręcz ich obowiązkiem oceniać umowy cywilnoprawne z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych.

IV.Do trwałych ciężarów, które podlegają odliczeniu na podstawie powołanego wyżej przepisu, można zaliczyć przykładowo:

1) świadczenia wypłacane przez podatnika, których podstawą jest art. 444 k.c., tj. świadczenia związane z roszczeniami z tytułu szkody na osobie; w tym przypadku dowodem stwierdzającym ich poniesienie mogą być, np. wyrok sądu, ugoda (zawarta zarówno przed sądem, jak i w trybie pozasądowym), wraz z dowodami wpłaty (oświadczenie poszkodowanego, dowód przelewu na jego konto). Odszkodowania otrzymane na podstawie powołanego powyżej przepisu wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) rentę wynikającą z zapisu oraz polecenia testamentowego (art. 968 i art. 982 k.c.). Zapis i polecenie mogą być ustanowione tylko w testamencie. Instytucje te dają spadkodawcy możność takiego rozrządzenia testamentowego, na podstawie którego oznaczona osoba otrzymuje określone świadczenie, nie stając się przez to spadkobiercą. Obowiązek spełnienia świadczenia spadkodawca może nałożyć na spadkobiercę albo na innego zapisobiercę. Świadczenie to może polegać m.in. na ustanowieniu na rzecz zapisobiercy oznaczonego prawa majątkowego w postaci renty. Renta ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 45, poz. 207 z późn. zm.), zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy),

3) alimenty zasądzone na podstawie art. 60 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 59, poz. 59 z późn. zm.). Alimenty te - zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią opodatkowane źródło przychodów.

V.Przedstawiony katalog nie stanowi katalogu ostatecznego i zamkniętego. Jednakże z uwagi na brak chociażby jednej z obu opisanych powyżej cech lub ze względu na publicznoprawny charakter nie można zaliczyć do trwałych ciężarów (podlegających odliczeniu od dochodu) m.in. następujących wydatków:

1) rent wypłacanych w związku z umową dożywocia,

2) rat spłacanych przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę),

3) podatków i innych obowiązkowych opłat (w tym także wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych),

4) kwot wydatkowanych w związku z umową przejęcia długu,

5) czynszu ponoszonego w związku z umową najmu,

6) składek ubezpieczeniowych.