PO/436/1-0001/06 - Zwolnienie z podatku od spadków i darowizn darowizny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz dzieci.

Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pana....., zam reprezentowanego przez....., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dn. 05.12.2005 r. nr PM - 436 - 01/2005 udzielające pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu "zwolnienia podmiotowego przekazanych udziałów w spółce jawnej przez rodziców na rzecz zstępnych swoich dzieci"

* odmawia się uchylenia postanowienia.

Wnioskiem z dn. 04.10.2005 r. Pan.... wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, to jest przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Jako osoba fizyczna posiadam udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której jestem jedynym udziałowcem. Spółka stanowi w istocie zakład wytwórczo-handlowy /.../ Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą i posiada określony majątek, m.in. nieruchomości, ruchomości, środki trwałe /.../.Stanowi ona przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. Chciałbym, wszystkie udziały w tej spółce przekazać w drodze darowizny na moje dzieci, tj. syna i córkę. Moim celem jest aby dzieci dalej prowadziły ww. przedsiębiorstwo w stanie niepogorszonym przez ponad 5 lat.

W dalszej treści wystąpienia ww. sformułował pytanie:

"Czy przekazanie udziałów w tym przedsiębiorstwie (zakładzie wytwórczo-handlowym) na dzieci w drodze darowizny lub spadku będzie zwolnione z podatku od darowizny, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, jeżeli obdarowani spełnią warunek dalszego jego co najmniej 5letniego prowadzenia w stanie niepogorszonym".

W ocenie Pana.... powołane zwolnienie ma zastosowanie, bowiem "moja spółka stanowi zakład wytwórczo-handlowy, produkujący i sprzedający towary".

Na poparcie swojego stanowiska ww. powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 21.07.1999 r. (III S.A. 7979/98) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dn. 20.06.2004 r. (I S.A. /Bd 120/04).

W konsekwencji, porównując analizowane przez składy orzekające stany faktyczne w świetle art. 4 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, podatnik sformułował końcowy wniosek w brzmieniu "Tak więc spółki te (jawne, z o.o.) mogą posiadać swój majątek, będąc jego właścicielem, a wspólnicy posiadają udziały w tych spółkach. Zatem w obydwu przypadkach przejście tych udziałów na małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny będzie zwolnione od podatku".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim w postanowieniu z dn. 05.12.2005 r. nr PM-436-01/2005 wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dn.29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm.), dokonującym interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie potwierdził stanowiska wnioskodawcy.

Przedstawiając stan faktyczny w następujący sposób "Pan prowadzi działalność gospodarczą w spółce jawnej, gdzie posiada udziały w prowadzonym przedsiębiorstwie / .../ które chce przekazać w drodze darowizny na rzecz córki i syna", wymieniony organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziane w nim zwolnienie dotyczy nabycia przez zstępnego zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim nie podzielił opinii podatnika, iż otrzymany na podstawie umowy darowizny udział w spółce będącej zakładem to darowizna części tego zakładu pomiędzy ojcem a dziećmi.

Tym samym uznał, iż zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie nie ma w sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczy "części zakładu lecz całości w drodze dziedziczenia stosownie do udziałów w zakładzie".

W zażaleniu kwestionującym przedmiotową interpretację prawa podatkowego, Pan - pełnomocnik podatnika - wniósł o uchylenie postanowienia z dn. 05.12.2005 r., z uwagi na:

* błędne przyjęcie, że podatnik posiada udziały w spółce jawnej, gdy tym czasem jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

* błędne uznanie, że przedmiotem przekazania ma być część zakładu, podczas gdy z pisma podatnika wynika zamiar zbycia całego zakładu. tj. wszystkich udziałów,

* naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną interpretację, w tym zawężenie stosowania przepisu wyłącznie do dziedziczenia - zatem z wyłączeniem darowizny - oraz wyłącznie do przekazania całości zakładu, podczas gdy ma on zastosowanie również do darowizny części zakładu,

* naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu treści zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy na nieprecyzyjny sposób opisania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dn. 04.10.2005 r., jak również nieudolną próbę jego zinterpretowania na tle zapisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Bezspornym natomiast jest, że Pan uwzględnił wymóg przewidziany w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to jest w przedmiotowym wniosku wyczerpująco przedstawił stan faktyczny. Wskazał bowiem na posiadanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i zamiar rozporządzenia nimi. W tym zakresie określił formę zbycia - darowizna - i nabywców - swoje dzieci.

Taki stan faktyczny winien podlegać rozpatrzeniu w świetle unormowań ustawy o podatku od spadków i darowizn, ze szczególnym uwzględnieniem treści art. 4 ust. 1 pkt 10. Do brzmienia wskazanego przepisu odnosiło się bowiem pytanie podatnika, który przedstawił argumentację uzasadniającą jego zastosowanie w opisanych okoliczności faktycznych.

Powołany przepis stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.

Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji w zakwestionowanym postanowieniu stwierdził posiadanie przez podatnika udziałów w spółce jawnej, zawęził zakres stosowania przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn do jednego zdarzenia prawnego - "w drodze dziedziczenia", natomiast nieprecyzyjnie sformułowana końcowa konkluzja "treść powyższego artykułu nie dotyczy części zakładu lecz całości (...) stosownie do udziałów w zakładzie" nie odpowiada ustawowemu zwrotowi " nabycie (...) zakładu (...) lub jego części".

Wykazane uchybienia nie są jednakże przesłanką do uwzględnienia żądania wyrażonego w zażaleniu, to jest do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, gdyż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku prawidłowo odczytany stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Punktem wyjścia w omawianej sprawie jest ustalenie przedmiotu darowizny, w świetle zapisu art. 1 ust. 1pkt 1 ustawy. Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej.

Z okoliczności faktycznych opisanych we wniosku wynika, że Pan jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i chciałby "wszystkie udziały w spółce przekazać w drodze darowizny".

Przedmiotowe udziały należy zakwalifikować do praw majątkowych. Jak stwierdził przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dn. 08.10.1999 r. sygn. akt II CKN 996/98 w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosunek członkostwa jest związany z udziałem. Innymi słowy, udział określa ogół praw i obowiązków wspólnika, wynikających z jego uczestnictwa w spółce. Prawa, o których mowa (...) można klasyfikować według różnych kryteriów, przy czym - w zależności od tego, czy realizacja danego prawa prowadzi wprost, czy jedynie pośrednio, do przysporzenia majątkowego - wyróżnia się prawa majątkowe i prawa korporacyjne (...). Do praw majątkowych należy m.in. prawo rozporządzania udziałem, które może polegać na zbyciu.

Zaznaczyć nadto należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada osobowość prawną, tym samym - jak stwierdził skład orzekający w wyroku z dn. 29.08.1991 r. sygn. akt I Acr 244/91 - jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. Fakt ten rodzi konsekwencje prawne i powoduje, że wspólnicy (także jedyny wspólnik w przypadku spółki jednoosobowej) nie są właścicielami majątku spółki.

Wskazany pogląd prawny znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu z dn. 08.02.2002 r. sygn. akt I Aca 632/01, cyt. "Udziały nie dają wspólnikom żadnych praw do majątku spółki. Majątek zarówno wniesiony przez wspólników w formie kapitału zakładowego, jak i uzyskany w wyniku działalności gospodarczej stanowi wyłączną własność spółki".

Zatem jeśli majątek spółki z o.o. wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, to - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 12.12.2005 r. sygn. akt I S.A./Wr 2251/97 - wobec braku w ustawie o podatku od spadków i darowizn definicji zakładu z art. 4 ust. 1 pkt 10 - należy odnieść do tego pojęcia zapis wskazanego przepisu k.c.

Zgodnie z jego aktualnym brzmieniem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części ( nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy - na co wskazał także Sąd w przywołanym powyżej wyroku z dn. 29.08.1991 r. - że obdarowany (spadkobierca) nie może nabyć praw większych niż posiadał sam wspólnik. W ocenie tut. organu podatkowego wnioskodawcy nie przysługuje więc prawo własności przedsiębiorstwa, utworzonego z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem w omawianej sprawie Pan może w drodze darowizny przenieść na rzecz dzieci wyłącznie zakres praw, jaki wynika z posiadanego przez ww. statusu udziałowca tej spółki.

W takim stanie rzeczy, w podanym powyżej pojęciu zakładu lub jego części, nie mieści się nabycie udziałów w spółkach i to - w świetle uzasadnienia wyroku z dn. 12.12.2005 r. sygn. akt I S.A./Wr 2251/97 - niezależnie od ich formy ustrojowej. Z tego względu skład orzekający stwierdził, iż nie stanowi nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie udziałów w spółkach prawa cywilnego oraz prawa handlowego.

Reasumując - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku - w omawianej sprawie przedmiotem darowizny są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako prawa majątkowe w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do których nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 10 .

Zauważyć należy, że na odmowę uwzględnienia wskazanego przepisu wskazuje treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, jakkolwiek - jak wykazano powyżej - zawierającego nieprecyzyjnie, nieudolnie sformułowane stanowisko.

Uzupełnieniem argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji jest treść uzasadnienia przedmiotowej decyzji, zatem w sprawie ma miejsce udzielenie interpretacji spełniającej wymogi zarówno art. 14 jak i art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzeka się o odmowie uchylenia postanowienia z dn. 05.12.2005 r. nr PM-436-01/2005.

Końcowo Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie odnosi się do zbycia zakładu przez osobę fizyczną, która w takiej formie, na własny rachunek, prowadzi działalność gospodarczą. Posiadany status właściciela zakładu (przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 k.c.) pozwala wówczas prawem własności dysponować, w tym przez dokonanie darowizny na rzecz jednej osoby (nabycie zakładu jako całości) lub na rzecz kilku osób (nabycie zakładu w częściach).