PO/423/02/04 - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pochodne płac, opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów oraz zużytego w danym miesiącu opału, jeżeli zapłata za niego nastąpi za kilka miesięcy

Pytanie podatnika dotyczy:

- powstania przychodu należnego przy dostawcach energii cieplnej,

- momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów przy ponoszeniu wydatków na pochodne płac,

- zaliczania w koszty uzyskania przychodów opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów,

- zaliczenia w koszty zużytego w danym miesiącu opału, jeżeli zapłata za niego nastąpi za kilka miesięcy

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w odpowiedzi na pismo z dnia 11 marca 2004 r. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki P. sp. z o. o., która zwróciła się do tut. organu podatkowego z zapytaniami dotyczącymi:

- momentu powstawania przychodu należnego przy usługach ciągłych polegających na dostawach energii cieplnej,

- momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku:

a. ponoszenia wydatków na pochodne od płac,

b. uiszczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego,

c. zużywania opału na potrzeby prowadzonej działalności w danym miesiącu jeżeli zgodnie z umową zawartą z jego dostawcą, należności z tytułu jego nabycia przez przedsiębiorstwo ma być uiszczona za 6 miesięcy,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ustrzykach Dolnych uprzejmie wyjaśnia:

W obrocie gospodarczym występuje pewien rodzaj usług, których przedmiotem jest zachowanie się podmiotów przybierające postać "cykliczności", nazywane usługami ciągłymi. Ich cechą charakterystyczną jest sposób wykonywania takich usług, ponieważ trudno wyróżnić tu konkretne świadczenie strony. Ciągłość dotyczy zarówno czasu, jak i sposobu wykonania świadczenia. Do usług takich można min. zaliczyć: usługi najmu, usługi telekomunikacyjne oraz - jak w rozpatrywanym przypadku - usługi polegające na dostawie różnego rodzaju energii.

Do końca 2003 r. art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) określał moment powstania przychodu należnego przy usługach polegających na dostawie energii na dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie wszelkiej postaci energii. Taka regulacja wywoływała szereg wątpliwości dla podatników i organów podatkowych. Stąd w ustawie z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) ustawodawca dokonał zmian w tym zakresie. Artykuł 1 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej znowelizował dotychczasowe brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezygnując z określania daty powstania przychodów należnych przy dostarczaniu energii, natomiast art. 1 pkt 7 lit. d ustawy zmieniającej dodał do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 3d, który reguluje kwestię momentu powstawania przychodu należnego przy świadczeniu usług ciągłych polegających na dostawie energii. Od 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należnego przy dostawach energii cieplnej uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli faktura nie określa terminu płatności przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W złożonym podaniu P. informuje, że 20 każdego miesiąca wystawia dla odbiorców faktury, z której wynika stała należność, wynikająca z umów wcześniej z nimi zawartych. Na należność tą składają się: stała opłata za zamówioną moc cieplną, stała opłata przesyłowa oraz abonament, których termin zapłaty przypada w następnym miesiącu. Spółka wystawia ponadto tym odbiorcom w ostatnim dniu danego miesiąca drugi rodzaj faktur, z których wynika do zapłaty należność, na którą składają się: opłata uwzględniająca rzeczywiście dostarczone ciepło, opłata zmienna za usługi przesyłowe oraz opłata za nośnik ciepła. Termin płatności tych należności przypada również w następnym miesiącu. W związku z tym podatnik zwraca się z pytaniem czy zakwalifikowanie ww. przychodów do miesiąca, w którym wystawiono fakturę jest prawidłowe. W świetle znowelizowanego art. 12 ust. 3d ww. ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. należy przyjąć, że przychód należny powstaje w miesiącu, w którym przypada termin płatności wynikający z faktury. Ponieważ w przedstawionej sprawie termin ten upływa w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, więc przychód należny również wystąpi w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. W sytuacji kiedy faktury wystawiono w grudniu 2003 r., tj. w czasie kiedy obowiązywały poprzednie przepisy, a termin płatności przypada w styczniu 2004 r. - już pod rządami nowej ustawy, o powstaniu przychodu decyduje dzień wystawienia faktury. Jeżeli wystawiono ją w grudniu, to przychód należny z tytułu dostaw ciepła powstanie w grudniu i - co istotne - w roku podatkowym 2003. Stanowisko podatnika w tej sprawie musi uwzględnić zmiany, jakie zaszły w przepisach począwszy od 1 stycznia 2004 r.

Zapytanie w dalszej kolejności dotyczyło momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy przypomina, że zagadnienia te reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w takim przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przepisu tego wynika kilka zasad regulujących kwestię potrącania kosztów:

- musi wystąpić przychód, którego datę powstania ustala się zgodnie z obowiązującymi przepisami i w związku z osiągnięciem którego podatnik poniósł określone koszty,

- koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił czy też powinien wystąpić,

- o koszty jeszcze nieponiesione, można pomniejszyć przychód tylko wtedy, gdy odnoszą się one do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane (np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku, która określa też ich wielkość i rodzaj), jeżeli kosztów takich do danego roku nie można było zarachować (ponieważ np. sporządzono już bilans), to podlegają potrąceniu w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, chociaż przychód, z którym są związane powstał w roku wcześniejszym.

P. sp. z o. o w U. zwróciło się do tut. organu podatkowego z zapytaniem, czy zakwalifikowanie do kosztów danego miesiąca wydatków ponoszonych przez podatnika na pochodne płac jest prawidłowe, jeżeli wydatki z tego tytułu te są ponoszone w miesiącu następnym. Chodzi tu więc o sytuację, kiedy od wynagrodzeń należnych za dany miesiąc nalicza się i odprowadza pewne świadczenia tzw. "pochodne płac" w miesiącu następnym. Wydatki tego rodzaju, jakkolwiek trudno związać z określonym przychodem, w części, która przypada do zapłaty przez spółkę jako pracodawcę stanowią koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są kosztami dotyczącymi roku podatkowego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, ułatwiającymi umożliwiającymi i zabezpieczającymi funkcjonowanie przedsiębiorstwa w danym okresie roku podatkowego. Wydatki tego rodzaju potrącalne są w roku podatkowym, jeżeli dotyczą okresu zawierającego się w tym roku podatkowym. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przeszkód, aby składki na ubezpieczenia społeczne (bez względu na termin naliczenia i wykazania w deklaracji ZUS) należne od wynagrodzeń zarachowane były do okresu roku podatkowego, za które to wynagrodzenie przysługuje (np. składki z tytułu ubezpieczeń społecznych należne od wynagrodzenia za marzec można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za miesiąc marzec, pomimo że wynagrodzenie zostało wypłacone w kwietniu i wtedy zostały naliczone i odprowadzone składki), warunkiem jednak jest, aby pracodawca w danym miesiącu roku podatkowego znał wielkość określonych kwot wynagrodzenia oraz składek na ZUS i kwoty te zarachowywał do tego miesiąca mimo ich faktycznego nieponiesienia w danym miesiącu. Ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy, powyższa zasada będzie mieć szczególne znaczenie na przełomie poszczególnych lat podatkowych, kiedy od wynagrodzeń za grudzień wypłaconych w styczniu będą odprowadzane składki na ZUS np. w styczniu. Podatnik będzie mógł wtedy wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za grudzień, czyli do kosztów ubiegłego roku podatkowego.

Stanowisko strony należy uznać za prawidłowe.

Spółka zwraca się z zapytaniem czy opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, która jest płatna do końca marca danego roku należy zaliczyć w koszty jednorazowo w miesiącu jej poniesienia, czy w poszczególnych miesiącach roku podatkowego w wysokości 1/12 opłaty rocznej. W związku z tym pytaniem należy przypomnieć zasadę, iż przepisy rachunkowe nie mają charakteru podatkotwórczego, tj. nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustaw podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1456/94, wyraził tą zasadę w następujący sposób: "Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Dlatego też wszelkie inne składniki wyniku finansowego wynikające z ksiąg rachunkowych nie mogą mieć wpływu na wysokość tego dochodu" oraz że "funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4, który - jak wspomniano - reguluje zasady potrącania kosztów w prawie podatkowym mówi wyłącznie o roku podatkowym, ponieważ okresem rozliczeniowym dla podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy. W ustawie podatkowej nie ma przepisów, które by nakładały obowiązek stosowania proporcjonalnego (czy taż innego) rozkładania kosztów w trakcie roku podatkowego, którego te koszty dotyczą. Opłata roczna z tytułu wieczystego użytkowania gruntów za rok 2004, jako wydatek służący prowadzeniu działalności gospodarczej w roku 2004, jest potrącalna w tymże roku. Podatnik posiada pewną swobodę w odliczaniu tego kosztu, zakreśloną jednak ramami roku podatkowego. Rozliczanie przez spółkę kosztów z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów proporcjonalnie, tj. w rozbiciu na poszczególne miesiące roku podatkowego, tak iż w każdym miesiącu potrąca się 1/12 opłaty rocznej jest prawidłowe.

W dalszej kolejności podatnik zwraca się z pytaniem czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym miesiącu koszt zużytego w nim opału (miału węglowego), przeznaczonego na wytworzenie energii cieplnej, jeżeli termin zapłaty za ten opał przypada po upływie 6 miesięcy od jego dostawy, w wyniku czego w miesiącu, w którym opał jest zużywany do produkcji ciepła spółka nie poniosła jeszcze wydatku na jego nabycie.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że "kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu...". Pomiędzy kosztem a przychodem musi więc istnieć związek, poniesienie kosztu musi mieć wpływ na powstanie bądź zwiększenie przychodu. W sytuacji, kiedy spółka ciepłownicza osiąga przychody za sprzedaży energii cieplnej, wydatki poniesione na nabycie miału węglowego służącego do wyprodukowania energii cieplnej pozostają w ścisłym związku z osiąganymi przychodami. Zakupiony miał jest zbywany po przetworzeniu w postaci energii cieplnej, wydatek na jego nabycie bezpośrednio dotyczy konkretnych przychodów. Na podstawie ww. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym tego rodzaju wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowego, w którym uzyskano przychód. W rozpatrywanym przypadku mamy ponadto do czynienia z sytuacją, kiedy zapłata za miał zużyty w celu uzyskania przychodu zostanie uiszczona na rzecz dostawcy w okresie późniejszym (np. zapłata za miał zużyty w marcu 2004 zostanie dokonana zgodnie z terminem płatności określonym w fakturze wystawionej przez dostawcę 10 października 2004 r.). Artykuł 15 ust. 4 określa, że są potrącalne określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jeszcze raz należy przypomnieć, że okresem rozliczeniowym dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy.

W sytuacji przedstawionej przez spółkę mamy do czynienia z przypadkiem, kiedy podatnik posiada fakturę wystawioną przez dostawcę miału w lutym 2004 r., z której wynika zarówno wysokość kwoty do zapłaty, jak i rodzaj wydatku. Termin płatności z tej faktury przypada w październiku 2004 r. Na gruncie obowiązujących przepisów należy uznać, że spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu koszty jeszcze nieponiesione, jeżeli: zostały zarachowane, są znane co do kwoty i rodzaju oraz odnoszą się do danego roku podatkowego. Ponieważ w powyższej sprawie wymogi te zostały spełnione, spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wartość zużytego w danym miesiącu miału węglowego, pomimo że zapłata nie została jeszcze uiszczona na rzecz dostawcy. W opisywanej sytuacji zarówno wystawienie faktury przez dostawcę, jak i zapłata za miał będzie mieć miejsce w 2004 r., tak więc nie ma wątpliwości, że zakup miału można zaliczyć w koszty tego roku podatkowego. Zasady potrącania kosztów wynikające z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają szczególnie ważne znaczenie, gdy fakturę potwierdzającą zakup wystawia się w danym roku podatkowym, natomiast należność z niej wynikająca jest uiszczana w następnym roku podatkowym

Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku w części dotyczącej potrącania kosztów jest prawidłowe, natomiast co do momentu powstawania przychodów z tytułu dostarczania energii nie uwzględnia zmian jakie zaszły w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2004 r.