PO 4/AS-722-455/96 - Cesja wierzytelności na rzecz udziałowca spółki będącej dłużnikiem i konwersja wierzytelności na udziały w spółce.

Odpowiadając na pismo z maja 1996 r. znak IP I-005/106/96, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Ze stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wynika, iż spółka z o.o. zaciągnęła na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności pożyczkę u osoby trzeciej.

Pożyczkodawca natomiast dokonał cesji wierzytelności na rzecz osoby będącej jednocześnie udziałowcem spółki. Nabywca wierzytelności zaś wpłacił ją na poczet kapitału zakładowego w zamian za udziały.

Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego Izba Skarbowa stawia pytanie, czy - biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) - można uznać, iż odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie wniesienia wierzytelności przez udziałowca na podwyższenie kapitału.

Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie, należy przede wszystkim stwierdzić, iż stosownie do art. 509 i nast. kodeksu cywilnego umowa cesji wierzytelności polega na przeniesieniu wierzytelności z wierzyciela na nabywcę tej wierzytelności (nabywca wstępuje w miejsce wierzyciela). Stosownie do art. 509 § 2 k.c. wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, przy czym cesja nie wymaga zgody dłużnika.

Wobec powyższego, w wyniku dokonanych w pierwszym etapie czynności prawnych, wierzycielem z umowy pożyczki stał się udziałowiec spółki. Spółka zaś - jako dłużnik - winna do jego rąk spełnić zobowiązanie, a więc zwrócić pożyczone pieniądze oraz zapłacić należne odsetki, jeśli umowa o pożyczkę zawierała klauzulę o odpłatności za korzystanie z kapitału.

Udziałowiec jednak dokonał konwersji swej wierzytelności na udziały spółki, wnosząc wierzytelność na kapitał zakładowy.

Kodeks handlowy (art. 257) nie zawiera zakazu podwyższenia kapitału spółki w ten sposób, choć budzi on kontrowersje (por.: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, "Kodeks Handlowy. Komentarz", t. I, s. 1118).

Jednakże Sąd Najwyższy - Izba Cywilna w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993, z. 3) dopuścił taką możliwość, stwierdzając: "pokrycie udziałów, po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest także dopuszczalne przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu - na poczet tego udziału - jego wierzytelności przysługującej mu do spółki" (por. S. Sołtysiński..., tamże, s. 118).

W wyniku tak dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki oraz należnych na dzień konwersji odsetek, natomiast zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wygasa.

Zatem na dzień konwersji odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone, a więc spełniona jest przesłanka do zaliczenia przez spółkę kwoty odpowiadającej odsetkom do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11).

Jednocześnie kwota przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4, nie stanowi jej przychodów. Po stronie udziałowca zaś wartość udziałów odpowiadająca spłaconym odsetkom stanowi przychód - zarówno w przypadku, kiedy udziałowcom jest osoba prawna (art. 12 ust. 4 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i w przypadku, gdy jest nim osoba fizyczna (art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), z tym że osoba fizyczna od powyższych dochodów płaci zryczałtowany podatek w wysokości 20% uzyskanego przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 1).

Natomiast kwota wydatków na nabycie udziałów, odpowiadająca kwocie wierzytelności i odsetek należnych na dzień zamiany, stanowi u udziałowca koszty uzyskania przychodów, ale dopiero przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży tych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).