PO 4/AK-802-564/97 - Wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy a koszty uzyskania przychodów.

W związku ze zgłaszanymi wątpliwościami kierowanymi do organów skarbowych i Ministerstwa Finansów, dotyczącymi postanowień wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 1995 r. (sygn. akt III SA 992/94) i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. (sygn. akt III ARN 47/96), zawierających interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Wyroki Sądu Najwyższego (podobnie zresztą jak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego) wydawane są w konkretnej sprawie; wiążą strony postępowania również jedynie w takiej konkretnej sprawie i nie stanowią obowiązującej wykładni przepisów prawa. Jednakże, zważywszy na autorytet Sądu Najwyższego, formułowane przez ten Sąd tezy prawne z zasady respektowane są przez inne sądy oraz przez organy państwa i obywateli. Z tego też powodu zrozumiałe jest zaniepokojenie podatników kierujących pytania do organów skarbowych.

W wyroku z dnia 26 maja 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, opierając się jedynie na wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzekł, iż użyty w tym przepisie zwrot "wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)" obejmuje również sytuację, gdy spółka płaci swoim udziałowcom (akcjonariuszom) za wykonane przez nich świadczenia (w tym za dostarczone towary) na rzecz tej spółki.

Wyrok ten był przedmiotem rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości. Sąd Najwyższy, rozpatrując tę rewizję, w wyroku z dnia 26 września 1996 r. stwierdził, że wykładnia językowa pojęcia "wydatki na rzecz udziałowców" zastosowana przez NSA "...mieści się w ramach językowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy" (co wcale nie oznacza, że jest ze wszech miar prawidłowa) oraz że wyrok NSA nie narusza prawa w sposób rażący, a tylko rażące naruszenie prawa przez NSA mogłoby być przesłanką uchylenia jego wyroku. Jednocześnie Sąd Najwyższy stwierdził, iż takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 wspomnianej ustawy jak prezentowane w zaskarżonym wyroku NSA nie zakłóca prawidłowego funkcjonowania gospodarki narodowej.

Ministerstwo Finansów prezentowało swoje stanowisko w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szeregu pismach, kierowanych m.in. do wszystkich izb skarbowych (np. z dnia 4 października 1996 r. nr PO 4/AK-722-407/96), i nadal je podtrzymuje.

Ministerstwo Finansów dodatkowo pragnie zauważyć, że zgodnie z tym stanowiskiem zapłata spółki za świadczone przez udziałowca na jej rzecz usługi lub dostarczone towary, na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy pożyczki itp.), jest dla spółki kosztem uzyskania przychodów. Aby jednak spółka mogła wspomniane wydatki zaliczyć do kosztów, spełnione być muszą ogólne warunki określone w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki takie muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że między poniesieniem wydatku a osiąganymi przez spółkę przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy wskazujący, iż m.in. właśnie dzięki poniesieniu wspomnianego wydatku (uzyskaniu wspomnianego świadczenia) spółka osiągnęła lub mogła osiągnąć przychód. Muszą to więc być wydatki racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie przypomnieć należy, że Ministerstwo Finansów zwracało w tych pismach uwagę, iż spółkę i jej udziałowców (akcjonariuszy) łączącą związki kapitałowe, które mogą powodować, iż udziałowiec, za świadczenia skądinąd racjonalne dla spółki z ekonomicznego punktu widzenia, może otrzymywać nieracjonalnie wysoką zapłatę, stanowiącą formę ukrytej wypłaty dywidendy. W takich jednak przypadkach organy skarbowe mogą (i powinny) skorzystać z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poprzez ustalenie wartości, jaką dla spółki przedstawia świadczenie dokonane na jej rzecz przez udziałowca (akcjonariusza), określić, dla celów podatkowych, wysokość kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu i na tej podstawie oszacować dochody takiej spółki.

Zdaniem Ministerstwa Finansów ograniczenie zaliczania w ciężar kosztów pewnych wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, dotyczy takich wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy), które wynikają jedynie z faktu posiadania udziałów przez te podmioty. Udziałowiec bowiem, posiadając prawo głosu związane z udziałami, może narzucać spółce swoją wolę i zobowiązać spółkę do ponoszenia obciążeń na jego rzecz, uzasadniając to tym, że wniósł kapitał do spółki, przez co umożliwił jej egzystencję gospodarczą i tym samym możliwość osiągania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 992/94 (opublikowanym w "Monitorze Podatkowym" z 1995 r. Nr 11, s. 345) postawił tezę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość zaliczenia w spółce w ciężar kosztów również zapłaty za świadczenia wykonane na jej rzecz przez udziałowców (akcjonariuszy) takiej spółki. Do takiego wniosku doszedł Sąd po analizie językowej zwrotu "wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami". Jednocześnie Sąd ten, stojąc na stanowisku prymatu wykładni językowej w stosunku do innych rodzajów wykładni, poprzestał na dokonaniu jedynie wykładni językowej wspomnianego przepisu (notabene mogącej budzić wątpliwości) pomijając zupełnie inne rodzaje wykładni przepisów. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy ograniczać się do jednego tylko jej rodzaju - np. wykładni językowej. Stanowisko takie zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. (sygn. akt III ARN 84/92) oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95), w których stwierdził: "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy" (OSNCP z 1993 r. nr 10, poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość." (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 106).

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku stwierdził, że pojęcie "wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)" obejmuje również taki stan faktyczny, w którym spółka płaci swoim udziałowcom (akcjonariuszom) za świadczone na jej rzecz przez tych udziałowców (akcjonariuszy) usługi czy sprzedawane towary. Podobne rozumienie pojęcia "wydatki na rzecz" jak przyjęte przez NSA prowadziłoby do wniosku, że osoba dokonująca zakupów w sklepie ponosiłaby wydatki na rzecz sprzedawcy, wydatki na rzecz producenta zakupywanych dóbr i oczywiście również wydatki na rzecz wszystkich pośredników. I choć w pewnym sensie odpowiada to prawdzie, to jednak takie rozumienie tych słów jak zaprezentowane przez Sąd, kłóci się z potocznym rozumieniem "wydatków na rzecz" jakiegoś podmiotu. Dodać przy tym należy, iż również zdecydowana większość prawników zapłaty za towar bądź usługę nie określiłaby wydatkami na rzecz świadczącego usługę lub sprzedającego dane dobro. W powszechnym rozumieniu "wydatki na rzecz danego podmiotu" utożsamiane są bowiem z takim stanem faktycznym, w którym jeden podmiot ponosi wydatki na rzecz drugiego podmiotu nie oczekując, w związku z poniesieniem takiego wydatku, bezpośrednio z nim związanego wzajemnego świadczenia tego drugiego podmiotu.

Ministerstwo Finansów pragnie też zauważyć, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny powodowałoby, że spółki, których akcje są przedmiotem ciągłego obrotu giełdowego, ponosiłyby nieuzasadnione ryzyko, że podmioty, na rzecz których dokonywana jest zapłata za dostarczone spółce towary lub świadczone usługi, są akurat w danym momencie posiadaczami akcji takiej spółki i w związku z tym taka zapłata za te świadczenia nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.