PO 4/AK-722-407/96 - Wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) a koszty uzyskania przychodów w spółce.

Odpowiadając na pismo z 6 maja 1996 r. Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji...

Z przepisu tego a contrario wynika, że w przypadku spółek prawa handlowego kosztem uzyskania przychodów są:

1) wydatki ponoszone na rzecz udziałowców będących pracownikami (podobnie jak w przypadku innych pracowników),

2) wydatki ponoszone na rzecz osób nie będących pracownikami, wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących, w części stanowiącej wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji,

3) wydatki ponoszone na rzecz osób nie będących udziałowcami lub pracownikami, wchodzących w skład organów innych niż określone w pkt 2.

Wątpliwości budzić może jedynie kwestia, czy są kosztem uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, obejmujące zapłatę za świadczenia wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz spółki przez jej udziałowców.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 1995 r. - sygn. akt III SA 992/94 interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 orzekł, iż wykładnia przepisów prawnych, a szczególnie podatkowych, powinna opierać się ściśle na wykładni językowej. Dlatego też Sąd pomijając inne metody wykładni uznał, że wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, np. z tytułu umów o dzieło czy umów zlecenia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska w kwestii wynagrodzeń wypłacanych udziałowcowi z tytułu pełnionych funkcji.

Ministerstwo Finansów interpretując przepisy podatkowe kieruje się jednak przede wszystkim dyrektywami uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95), a mianowicie: "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".

Kierując się tymi dyrektywami Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku konieczności rozdzielenia treści stosunków spółka-udziałowiec, wynikających z różnych dziedzin prawa - tu kodeksu handlowego albo kodeksu cywilnego.

Spółka ma przecież prawo do zawierania umów cywilnych z innymi podmiotami (umowy zlecenia, umowy o dzieło) na wykonanie świadczeń na rzecz tej spółki. W takim przypadku spółka może wybrać kontrahenta (zleceniobiorcę), z którym umowa jest dla spółki najkorzystniejsza. Jeżeli więc oferta podmiotu, który jest udziałowcem lub akcjonariuszem, jest pod względem ekonomicznym korzystna dla spółki, zaś wydatek spółki z tego tytułu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 1995 r. oznaczałoby, że np. spółka akcyjna, której akcje znajdują się w publicznym obrocie, nie mogłaby do kosztów uzyskania przychodów zaliczać wydatków związanych z zakupem towarów od podmiotu, który swój kapitał lokuje w akcjach i który w danym momencie jest akurat posiadaczem akcji na okaziciela tej spółki.

Reasumując powyższe, wydatki ponoszone przez spółkę w związku z wykonywaniem świadczeń na jej rzecz przez udziałowców na podstawie umowy cywilnoprawnej są kosztem uzyskania przychodów, o ile są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a ich cena zgodna jest z wartością rynkową tych świadczeń. Jeżeli cena takich świadczeń odbiega od wartości rynkowej, może znaleźć zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.