PO 2/N-01227/95 - Postępowanie odwoławcze w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku ze stwierdzonymi w ostatnim czasie przypadkami wydawania wadliwych decyzji w postępowaniu odwoławczym, a zwłaszcza uchylających decyzje organu I instancji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., gdy przedmiotem odwołania jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, Ministerstwo Finansów wyjaśnia, co następuje:

1. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzje w tym trybie nie powinny być wydawane, gdy przedmiotem odwołania jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Uchylenie na podstawie powołanego przepisu decyzji wydanej w I instancji powoduje, że do czasu wydania ponownej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe brak jest wymiaru podatku i może grozić przedawnieniem ustalenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli stan sprawy przed wydaniem decyzji na odwołanie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego lub uzupełnienia dowodów i materiałów, organ odwoławczy na podstawie art. 136 k.p.a. powinien przeprowadzić sam lub zlecić organowi I instancji przeprowadzenie odpowiedniego postępowania. Postępowanie przewidziane w art. 138 § 2 k.p.a. może być stosowane tylko w zakresie odwołań od decyzji innych niż ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe, np. w sprawie przyznania ulg.

Również w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że jeżeli organ odwoławczy kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 136 k.p.a. w celu uzupełnienia materiału dowodowego, ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, przesądzając przy tym o treści przyszłego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81/ONSA 1981, z. 2, poz. 88).

2. W razie stwierdzenia w trakcie postępowania odwoławczego, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w kwocie niższej, niż wynikało to z obowiązujących przepisów, organ odwoławczy ma obowiązek zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W tym przypadku ma zastosowanie przepis art. 174 k.p.a., który organowi odwoławczemu nie pozostawia żadnej innej możliwości, poza obowiązkiem zwrócenia sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis art. 174 k.p.a. jest przepisem szczególnym i wyłącza stosowanie normy ogólnej zawartej w art. 139 k.p.a. Ponadto wypada dodać, że przepis art. 174 k.p.a. ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisem art. 138 k.p.a. (wyrok SN z dnia 15 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 89/92). Jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może oczywiście zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 174 k.p.a., gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Nie może z tych samych przyczyn, uchylając decyzję pierwszej instancji, przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można również na podstawie art. 139 k.p.a. orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86, OSNCAP 1987, nr 11, poz. 167).

3. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie już po upływie terminów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony w tym sensie, by nastąpiło podwyższenie zobowiązania podatkowego lub objęcie podatkiem dochodowym dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Wynika to z istoty art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przewidującego przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od osiągniętego dochodu w danym roku podatkowym. Jeśli od jakiegoś dochodu uzyskanego w roku podatkowym nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to w następstwie upływu terminu przedawnienia ustalenie takie nie może nastąpić. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tego zobowiązania w wysokości nieprawidłowej, a więc wadliwe, nie może być skorygowane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie w tym przypadku nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. W razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. - do dokonania niezbędnej korekty. Korekta ta nie spowoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości.