PO 2/HD-7712/97/01135 - Ustalanie kosztów uzyskania przychodów w działalności architektów.

Odpowiadając na pismo z dnia 26 listopada 1997 r., l.dz. 353/BT/97 w sprawie stosowania - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - norm procentowych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez architektów z wykonywania wolnego zawodu Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

W przypadku gdy architekt uzyskuje przychody z osobiście wykonywanej działalności architektonicznej w ramach wolnego zawodu w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), tzn. wyłącznie od osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej lub podmiotów gospodarczych i usługi w zakresie tej działalności wykonuje wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów oraz tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności, to przychodów tych - w świetle rozwiązań przyjętych w wymienionej wyżej ustawie - nie traktuje się jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, co pociąga za sobą określone skutki w zakresie opodatkowania omawianych przychodów. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim przypadku podmioty, na rzecz których zostały wykonane tego rodzaju usługi, są obowiązane pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy, tzn. 20% (pkt 4) lub 50% - gdy są to przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (pkt 3).

W konsekwencji zatem problem związany ze stosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% lub 50% w przypadku działalności wykonywanej w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadza się do stwierdzenia, czy konkretna działalność architekta w postaci np. projektu architektonicznego ma charakter działalności twórczej, a więc czy jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 i Nr 43, poz. 170).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest utwór stanowiący rezultat działalności twórczej (kreacyjnej) o indywidualnym charakterze. Ustawa ta w art. 1 ust. 2 pkt 6 wyraźnie stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego są również utwory architektoniczne i architektoniczno-urbanistyczne.

Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno-urbanistycznej (np. projektu architektonicznego) jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują architektowi-twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu.

W przypadku utworów architektonicznych lub architektoniczno-urbanistycznych wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystanie przez architektów z praw autorskich odbywa się na ogół na podstawie zawieranych umów zlecenia lub umów o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie określonego utworu (projektu) architektonicznego, celem jego wykorzystania przez zamawiającego na potrzeby realizowania inwestycji. W takim przypadku umowa może stanowić o przeniesieniu przez architekta-twórcę autorskich praw majątkowych do utworu (projektu) architektonicznego wyłącznie na zamawiającego albo o upoważnieniu zamawiającego do korzystania z utworu (projektu) z zachowaniem możliwości udzielenia takiego upoważnienia również innym osobom. Zarówno w przypadku przeniesienia umową przez architekta-twórcę swoich praw autorskich do utworu (projektu) na zamawiającego, jak i w przypadku udzielenia upoważnienia do wykorzystania przez zamawiającego tego utworu (projektu) mamy do czynienia z wykonywaniem przez twórcę praw autorskich, których przedmiotem jest utwór (projekt) architektoniczny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji zatem w omawianym przypadku, o ile działalność architekta wykonywana jest w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie norma procentowa kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy w wysokości 50%. Jak wynika z powyższego, o zastosowaniu tej normy decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie utworu (projektu) architektonicznego będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno-urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc nie będących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji zatem, w takim przypadku, jeżeli działalność architekta wykonywana jest w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie norma procentowa kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy w wysokości 20%.

Jeżeli architekt nie spełnia warunków, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego dochód ustala się na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych, przyjmując faktycznie poniesione i udokumentowane koszty uzyskania przychodów.