PO 2/HD-397/97/079 - Pomniejszenie przychodu o podatek od towarów i usług określony w decyzji organu skarbowego.

W związku z napływającymi zapytaniami dotyczącymi pomniejszania u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - dla celów podatku dochodowego - przychodów z tej sprzedaży o należny podatek od towarów i usług uprzejmie wyjaśniam, co następuje:

Zgodnie z ogólnym określeniem wyrażonym w treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników zaś dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uważa się wartość sprzedaży netto - bez należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to, że w tych przypadkach zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią wprost, czy podstawę pomniejszenia przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy stanowi wyłącznie kwota należnego podatku od towarów i usług wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących, rozliczona w deklaracji podatkowej, czy też w grę wchodzi tu również podatek od towarów i usług określony w decyzjach organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Wobec tego, dla ustalenia zakresu dokonywanego pomniejszenia, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Oznacza to, że urzędy skarbowe są upoważnione do wydawania decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług, w szczególności w sytuacjach przewidzianych w art. 10a oraz w art. 27 ust. 2 i art. 5 ustawy o tym podatku.

Z kolei określenie podstawy opodatkowania zostało zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. - z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Jest to zasada generalna stosowana zarówno w przypadkach tzw. samoopodatkowania, gdy kwota podatku należnego w okresie rozliczeniowym wynika z dokumentów sprzedaży, ewidencji, deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika do urzędu skarbowego, jak również gdy wysokość tego podatku określa urząd skarbowy w decyzji. W razie zatem gdy urząd skarbowy ustala wysokość należnego podatku od towarów i usług, przyjmuje kwotę należną z tytułu tej sprzedaży za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje przy zastosowaniu rachunku "w stu". Znajduje to uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia sposobu ustalania kwoty podatku od towarów i usług w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku, bądź też zastosowania zwolnienia od tego podatku, zamiast opodatkowania, została wyjaśniona w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 czerwca 1995 r. znak PP3-8214-714/95/JM, skierowanym m.in. do wszystkich izb skarbowych. Wypada zatem przypomnieć, że w przypadku gdy podatnik zaewidencjonował sprzedaż przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, przy ustalaniu kwoty podatku należnego według właściwej stawki, organ podatkowy przyjmuje wartość sprzedaży wykazaną w ewidencji jako kwotę sprzedaży brutto pomniejszając ja o kwotę podatku, przy zastosowaniu algorytmu:

Powyższy algorytm ma również zastosowanie, gdy podatnik błędnie zastosował do sprzedaży zwolnienie od podatku, zamiast opodatkowania.

Również w przypadku nieprawidłowego ustalenia podatku należnego przy zastosowaniu uproszczonej metody określonej w art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z przyjęcia niewłaściwej stawki podatku, organ podatkowy ustala kwotę podatku należnego w kwocie wynikającej z zastosowania właściwej stawki.

Mając powyższe na uwadze oraz ze względu na cel przepisu art. 14 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za "należny podatek od towarów i usług" w rozumieniu tego przepisu, pomniejszający przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, uważa się należny podatek od towarów i usług wynikający z dokumentów sprzedaży, ewidencji, deklaracji podatkowej podatnika, a w przypadkach gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) - należny podatek od towarów i usług wynikający z decyzji tego organu. Korekta przychodu powinna nastąpić w roku osiągnięcia przychodu.

Podobna sytuacja zachodzi również na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 12 stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3). Do przychodów nie zalicza się m.in. należnego podatku od towarów i usług (ust. 4 pkt 9).

Jeżeli zatem zastosowano niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług i w wyniku zastosowania powyższego algorytmu, określającego sposób obliczenia podatku, należny podatek od towarów i usług będzie wyższy, powinno to konsekwentnie oznaczać obniżenie "ceny netto", jaką uzyskał podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wskutek zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ do przychodów tego podatnika - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - "nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług".

Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawiają również względy natury celowościowej i systemowej. Trudno byłoby bowiem pogodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym status podatnika (osoba fizyczna lub osoba prawna) przesądzałby, jaki faktyczny przychód powstanie wskutek dokonania tej samej czynności sprzedaży, z zastosowaniem tej samej niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zatem, również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszenie przychodu o należny podatek od towarów i usług dotyczy zarówno podatku wynikającego z deklaracji podatkowej, jak też podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), określającej jego wysokość w sposób prawidłowy.