PL/LM/830/8/CHI/08/PK-411 - Opodatkowanie czynności polegającej na przystąpieniu nowego wspólnika do spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, dokonuje zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 lutego 2008 r. Nr IPPB2/436-138/07-3/AA przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na przystąpieniu nowego wspólnika do spółki cywilnej. Minister Finansów stwierdza, iż stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną Pani Anny W. z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przystąpienia wspólnika do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

Dnia 15 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności polegającej na przystąpieniu nowego wspólnika do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

W dniu 1 stycznia 1992 r. została zawarta umowa spółki cywilnej przez czterech wspólników o równych udziałach: Grażynę F., Elżbietę M., Janusza M. i Bogumiłę P. W dniu 15 października 2007 r. został podpisany przez wszystkich wspólników aneks Nr 2 do powyższej umowy, na mocy którego z dniem 31 października 2007 r. ze spółki wystąpiło dwóch wspólników: Elżbieta M. i Bogumiła P. Każdy z występujących wspólników otrzymał z tytułu zwrotu wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki w kwocie 300 zł oraz 25% wartości wspólnego majątku spółki, co odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnicy uczestniczyli w zyskach spółki. Kwota ta będzie wypłacona w ratach w ciągu 24 miesięcy licząc od dnia 31 grudnia 2007 r.

Dnia 19 października 2007 r. został podpisany aneks Nr 3 do umowy spółki cywilnej, zgodnie z którym z dniem 1 listopada 2007 r. do spółki wstąpił nowy wspólnik - Anna W., z wkładem polegającym na świadczeniu pracy na rzecz spółki. Od dnia 1 listopada 2007 r. udziały w spółce cywilnej przedstawiają się następująco: Janusz M.-34%, Grażyna F.-33%, Anna W.-33%.

W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy zmiany zawarte w aneksach Nr 2 i 3 do umowy spółki nie powodują podwyższenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W interpretacji wydanej w dniu 15 lutego 2008 r. Nr IPPB2/436-138/07-3/AA przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, iż na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., rozszerzenie składu osobowego spółki cywilnej jest możliwe tylko przez zawarcie nowej umowy spółki między dotychczasowymi i nowymi wspólnikami. Przystąpienie do spółki kolejnej osoby oznacza bowiem nowe zobowiązania pomiędzy innymi wspólnikami. Nie jest to jedynie modyfikacja warunków umowy, ale istotna zmiana stron stosunku zobowiązaniowego skutkująca zawiązaniem nowej spółki. Treść przepisów art. 869 i art. 872 k.c. dopuszcza jedynie dwie zmiany w składzie wspólników spółki cywilnej, które nie powodują rozwiązania umowy spółki. Są to wystąpienie wspólnika ze spółki oraz wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, jeżeli tak zastrzeżono w umowie.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie aneksu Nr 3 do umowy spółki cywilnej, do spółki tej wstępuje Pani jako nowy wspólnik, którego wkładem jest praca własna świadczona na rzecz spółki. Nastąpiła również zmiana w wysokości udziałów w zyskach i stratach spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy).

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wobec braku w powołanej ustawie własnej definicji umowy spółki, ocena danej czynności powinna być dokonana przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów k.c.

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl zasady zawartej w art. 353¹ k.c. strony zawierające umowę mogą swobodnie kształtować treść stosunku prawnego.

Przepisy k.c. nie zawierają norm, które zakazują zmian w składzie osobowym spółki cywilnej, co oznacza, iż możliwe jest w trakcie trwania umowy spółki, przystąpienie do niej nowego wspólnika.

Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, np. Sąd Najwyższy podjął uchwałę z dnia 21 listopada 1995 r. (sygn. akt III CZP 160/1995), w której stwierdził, iż "dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki (...)".

W innej uchwale Sąd Najwyższy wskazał, iż "przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomości wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości." - uchwała z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 164/06).

Tezy tych orzeczeń potwierdzają dopuszczalność zmiany składu osobowego spółki w ramach zmiany umowy spółki cywilnej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż zmiana składu osobowego spółki cywilnej może następować wyłącznie na podstawie przepisów art. 869 i 872 k.c., bowiem w przepisach tych ustawodawca unormował jedynie w sposób szczególny dwa przypadki zmiany składu osobowego, a mianowicie wcześniejsze wystąpienie wspólnika ze spółki oraz wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców.

Przepis art. 869 k.c. umożliwia wspólnikowi spółki cywilnej zawartej na czas nieoznaczony wystąpienie z niej, po uprzednim dokonaniu wypowiedzenia na trzy miesiące, którego zakończenie następuje wraz z końcem okresu obrachunkowego. Wspólnik może także z ważnych powodów wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, nawet wtedy gdy spółka jest zawarta na czas oznaczony.

Przepis art. 872 k.c. zawiera zaś unormowania dotyczące wstąpienia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, jeżeli tak zastrzeżono w umowie, przy czym w takim przypadku powinni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa.

Wobec powyższego należy wysnuć wniosek, iż wstąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej nie powoduje konieczności rozwiązania dotychczasowej umowy spółki i zawarcia nowej umowy, lecz stanowi jedynie zmianę już istniejącej umowy spółki cywilnej.

Zmiana umowy spółki cywilnej podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Wkład do spółki polegający na świadczeniu pracy nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z czym zmiana umowy spółki cywilnej, opisana wyżej w stanie faktycznym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako niepowodująca podwyższenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, iż interpretacja nie mam mocy wiążącej dla poszczególnych wspólników spółki. Informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ww. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcie naruszenia prawa.