PL/LM/830/70/KPV/12/1956

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-187/12/MZ, wydaną w dniu 22 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej p.c.c.) w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana jest zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę komandytowo-akcyjną, o której mowa w art. 125 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki (spółka przekształcana) w spółkę osobową (spółka komandytowo-akcyjna/spółka przekształcona), zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. W związku z przekształceniem, cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki (Wnioskodawcy) będzie odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych. Kapitał zakładowy spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej/spółki przekształconej), o którym mowa w art. 126 k.s.h., nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/spółki przekształcanej).

W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano pytanie, czy przekształcenie Spółki (Wnioskodawcy) w spółkę osobową będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki (Wnioskodawcy) w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Następnie Spółka przytaczając treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - dalej ustawy o p.c.c., wskazała, iż podstawową kwestią jest analiza art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zaznaczyła, iż ustawodawca wprowadził w art. 1 ustawy o p.c.c. zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione. Brak objęcia danej czynności zakresem opodatkowania wskazanym w art. 1 ustawy o p.c.c. oznacza, iż dana czynność nie jest opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dlatego też, dla oceny skutków podatkowych przekształcenia Spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlega umowa spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pojęcie zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o p.c.c. zdefiniowane zostało w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Spółka podkreśliła przy tym, iż ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w pewnych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika jednak, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o p.c.c. Ustawodawca wprost wskazał bowiem warunek, jaki musi być spełniony, aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany jako zmiana umowy spółki, która to - zgodnie ze wskazanymi regulacjami - jest czynnością objętą opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem tym jest "zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego" będące wynikiem przekształcenia spółki bądź też zwiększenia kapitału zakładowego.

Spółka wskazała następnie, iż kapitał zakładowy spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej/spółki przekształconej) nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/spółki przekształcanej). Tym samym, zdaniem Spółki, bez wątpienia nie dojdzie do "podwyższenia kapitału zakładowego", co mogłoby stanowić przesłankę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych planowanego przekształcenia.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie będzie spełniony również warunek opodatkowania w postaci "zwiększenia majątku spółki osobowej". Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, cały majątek Spółki (Wnioskodawcy) stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki (Wnioskodawcy) będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki (Wnioskodawcy), w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z art. 552 k.s.h., Spółka (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu spółkę przekształcaną. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki z o.o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami k.s.h. będzie sukcesorem (następcą) prawnym Spółki. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazywanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c.

W ocenie Spółki, w szczególności, należy uznać, iż na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miała wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego, a wartością majątku spółki osobowej (jak zostało wskazane - równą wartości majątku Spółki). Prawdopodobna jest sytuacja, iż na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego Spółki będzie niższa, niż wartość całego jego majątku. Wynika to chociażby z zysków generowanych przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość majątku spółki osobowej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki.

Biorąc pod uwagę treść wskazywanej regulacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., czynnik ten nie powinien mieć jednak wpływu na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprost wskazał bowiem na warunek zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkiem spółki przekształcanej i przekształconej, które to w przedmiotowej sytuacji będą identyczne.

W opinii Spółki, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej, a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. Ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenia majątku z pojęciem zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

* nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też

* nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Według Spółki, nie ulega wątpliwości, iż pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c.). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c.

Spółka podkreśliła, iż jak zostało już wskazane, przytaczany art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. określa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na jego podstawie dokonywana jest ocena, czy dana czynność objęta jest opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bez wątpienia, w ramach jego wykładni nie można stosować interpretacji rozszerzającej uznającej, iż proces przekształcenia może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, również w sytuacji, gdy w związku z przekształceniem nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Spółka wskazała, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w demokratycznym państwie prawa, jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Wynika z tego zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. sygn. W.11/93). Pogląd taki był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z niej wprost. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, że zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej, jedynie ustawa może nakładać obowiązki podatkowe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej lub zwiększenia kapitału zakładowego w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać, według Wnioskodawcy, interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki (Wnioskodawcy) w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej IBPB II/1/436-187/12/MZ, wydanej w dniu 22 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Organ wskazał, że jeżeli przekształcenie Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej oraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, to czynność opisana we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach należy uznać za nieprawidłowe.

Jak słusznie wskazała Spółka, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki za jej zmianę, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. - przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Należy zgodzić się ze Spółką, że przedmiotem opodatkowania p.c.c. jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w wyniku której dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania p.c.c. zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. i jego wykładni literalnej, tak jak uczyniła to Spółka, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c., określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy uwzględnić w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy, jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w p.c.c. rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy".

W przypadku analogicznym, jak w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10, wyjaśnił, że "przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. (definiującego pojęcie zmiany umowy) nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łącznie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych".

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Spółki, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego nie będzie wyższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w p.c.c. Również wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w p.c.c.

Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, podlega p.c.c. niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wartość majątku (tekst jedn.: suma wkładów poszczególnych wspólników) spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest wyższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, czynność taka podlega opodatkowaniu p.c.c. Nie jest przy tym istotne z jakiego kapitału przekształcanej spółki sfinansowany jest majątek nie mający pokrycia w jej kapitale zakładowym. Dotyczy to również majątku pochodzącego z wypracowanych zysków.

W przypadku umowy spółki i jej zmiany zasadą jest jednokrotne opodatkowanie p.c.c. wkładów wnoszonych przez wspólników do spółki, w spółce osobowej - do jej majątku, zaś w spółce kapitałowej - na kapitał zakładowy. Przy zmianie umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podlega różnica między wartością wkładów wniesionych do majątku spółki osobowej przez jej wspólników, a wartością kapitału zakładowego opodatkowanego w spółce przekształcanej. Taka interpretacja jest zgodna z ratio legis przedmiotowej regulacji.

Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów wspólników, a niemającego odzwierciedlenia w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.