PL/LM/830/70/EOB/2010/236

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 6 października 2009 r., Nr ILPB2/436-121/09-2/AJ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 oraz z 2008 r. Nr 236, poz. 1632), dotyczącą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową i stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie przekształcenia formy prawnej spółki działającej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym Wnioskodawca zostanie poproszony o sporządzenie aktu notarialnego.

Spółka przekształcona będzie kontynuować działalność przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w oparciu o jej majątek. Na dzień przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością występować będą niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Kapitał zakładowy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi ponad 50 mln złotych. Utworzenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej zostanie określony na poziomie niższym niż wartość kapitału przekształconej spółki z o.o. Różnica między obecną wartością kapitału zakładowego spółki z o.o. a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej oraz kwota niepodzielonych zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy skoro w wyniku przekształcenia kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie niższy od kapitału zakładowego przekształconej spółki, Zainteresowany będzie zobowiązany do pobrania, w związku z przekształceniem, podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie należny.

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowi podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, ponieważ w wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Gdyby jednak uznać, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie podlega opodatkowaniu, obowiązek podatkowy nie powstanie, bowiem wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia, jest istotnie niższa od wartości kapitału zakładowego przekształconej spółki.

Wnioskodawca przedstawił następujące uzasadnienie powyższego stanowiska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej: uPCC) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 uPCC, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów ujętych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, w odniesieniu do zmiany umowy spółki wynikającej z przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie takie przekształcenie, które prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstałej w jego wyniku w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Ustawodawca w przytoczonym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC literalnie wskazał jako jeden z przypadków podlegających opodatkowaniu zmianę umowy spółki osobowej, wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy jest spółka komandytowo-akcyjna, dlatego przyjąć trzeba, że brzmienie przytoczonego wyżej przepisu jest celowym zabiegiem ustawodawcy, uwzględniającym specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie w art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC ustawodawca odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Konsekwentnie przyjąć należy, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, stanowi ono podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki, jeżeli w jego wyniku dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

Skoro więc w wyniku przekształcenia opisanego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie tylko nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, ale wręcz wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia, będzie niższa od wartości kapitału zakładowego przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku, gdyby jednak przyjąć, że wbrew powyższemu przekształcenie opisane w zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC, wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a uPCC, zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek, w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego spółki, która była opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej, będzie wartość kapitału zakładowego, a nie całego wkładu do spółki, obejmującego zarówno kapitał zakładowy, jak i zapasowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro od kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany (w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania przekraczającej wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia), obowiązek podatkowy nie powstanie.

W tej sytuacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania podatku z tytułu przekształcenia opisanego w zdarzeniu przyszłym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r., Nr ILPB2/436-121/09-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, iż mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak z uwagi na fakt, iż w wyniku powyższego przekształcenia kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powstanie z części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a uPCC. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie zobowiązany do pobrania podatku.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy uznać za wadliwe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC podatkowi temu podlega przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak wyjaśnił, w analogicznym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca br., sygn. akt I SA/Gl 326/10, "przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC (definiującego pojęcie zmiany umowy) nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łącznie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych.".

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego jest niższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a uPCC. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak na wstępie.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.