Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo
z dnia 13 października 2014 r.
Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości.
Urząd Miasta w Olsztynie
PL.310.2.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Prezydent Olsztyna działając na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849) (...) uznaje za nieprawidłowe stanowisko (...) zaprezentowane we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polegające na tym, że:

1)

w przypadku, gdy na nieruchomości ujawnionej w jednej księdze wieczystej, składającej się z jednej lub kilku działek ewidencyjnych, gdzie na jednej z nich posadowiony jest jeden lub kilka budynków i w przynajmniej jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy o łącznej powierzchni użytkowej (A)), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków (B), a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu (o powierzchni C) obliczona przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Zgodnie z ww. oznaczeniami, podstawę opodatkowania budynków należy ustalić wg wzoru: A+ (B-A)xA/B, a gruntów wg wzoru A/BxC

2)

powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę).

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek (...) reprezentowanej przez adwokata (...) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849).

W piśmie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...) jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych położonych na obszarze gminy, składających się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w odpowiedniej (jednej) księdze wieczystej prowadzonej dla każdej nieruchomości gruntowej, rozważa połączenie nieruchomości gruntowych w jednej księdze wieczystej. Na jednej nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy posadowione są budynki, których Wnioskodawca jest właścicielem.

Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku będącym własnością Wnioskodawcy (z tym, że nie jest wykluczone ustanowienie odrębnej własności lokali w kilku lub nawet wszystkich budynkach Wnioskodawcy).

Jednocześnie Wnioskodawca rozważa przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy). W wyniku tych działań, zarówno Wnioskodawca oraz Nabywca staną się właścicielami jednego (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na nieruchomości gruntowej oraz współużytkownikami wieczystymi w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni gruntu.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowane zostały pytania:

1)

Czy w przypadku, gdy na nieruchomości ujawnionej w jednej księdze wieczystej, składającej się z jednej lub kilku działek ewidencyjnych, gdzie na jednej z nich posadowiony jest jeden lub kilka budynków, w co najmniej niektórych z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2)

Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie:

1)

W przypadku, gdy na nieruchomości ujawnionej w jednej księdze wieczystej, składającej się z jednej lub kilku działek ewidencyjnych, gdzie na jednej z nich posadowiony jest jeden lub kilka budynków i w przynajmniej jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy o łącznej powierzchni użytkowej (A)), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków (B), a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu (o powierzchni C) obliczona przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Zgodnie z ww. oznaczeniami, podstawę opodatkowania budynków należy ustalić wg wzoru: A+ (B-A)xA/B, a gruntów wg wzoru A/BxC

2)

Powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę).

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał na ogólną zasadę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów (nieruchomości) stanowiących współwłasność, zawartą w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas zastosowanie mieć będzie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będący przepisem lex specjalis względem art. 3 ust. 4 przywołanej ustawy. Z treści art. 3 ust. 5 pełnomocnik Spółki wywodzi, że w sytuacji, gdy nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na działce (działkach) i tworzących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Na poparcie swego stanowiska, Wnioskodawca przywołuje poglądy prof. L. Etela (L. Etel, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz (w:) Podatek od nieruchomości. Wyd. 3, warszawa 2009, C.H. Beck; Lex 2012) z których wynika, iż "wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu".

Dalej pełnomocnik Spółki twierdzi, że skoro ustawodawca wprowadził do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepis szczególny, tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4, logicznym jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specjalis derogat legi generali). Pogląd ten zbieżny jest, w ocenie Wnioskodawcy, z treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11). Jak wskazano w przywołanym wyroku, art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może więc być mowy o współstosowaniu ustępów 4 i 5 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż ten drugi przepis stanowi lex specjalis względem pierwszego z wymienionych.

Następnie Wnioskodawca przedstawił kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali na gruncie przepisów prawa cywilnego, w tym ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). W szczególności przywołał treść art. 3 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Mając na względzie powyższą regulację (...) przyjął, że w analogiczny sposób zastosowany winien zostać art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona tylko w jednym z nich. Wówczas, zdaniem (...) dla ustalenia na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, udziału Wnioskodawcy w nieruchomości wspólnej, powierzchnię użytkową wyodrębnionego lokalu (lokali) należy odnieść do powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości, a nie tylko do powierzchni użytkowej tego jednego budynku, w którym wyodrębniono własność lokalu (lokali).

Organ podatkowy dokonując interpretacji zważył, co następuje:

Na wstępie wymaga podkreślenia, że podany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane pytanie prawne będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przywołany przepis stanowi o solidarnym opodatkowaniu nieruchomości wspólnych bez wyodrębnionych własności lokali. W konsekwencji zastosowanej regulacji współwłaściciele (współposiadacze) gruntów, budynków lub budowli zobowiązani są do wykazania tych przedmiotów opodatkowania w odrębnej deklaracji (informacji) podatkowej i zadeklarowania całego należnego podatku. Podobnie organ podatkowy wydając decyzję określającą (lub ustalającą w przypadku osób fizycznych) wysokość podatku należnego od nieruchomości wspólnych zobligowany jest do wydania jednej decyzji dla wszystkich współwłaścicieli (współposiadaczy), wskazania w tej decyzji jednej, całej kwoty podatku należnego od przedmiotów wspólnych oraz doręczenia takiej decyzji każdemu ze współwłaścicieli (współposiadaczy). Następstwem takiego stanu rzeczy jest możliwość żądania przez organ podatkowy zapłaty należnego podatku od każdego z współwłaścicieli w całości.

Nieruchomości stanowiące współwłasność, w których została ustanowiona odrębna własność lokali, opodatkowane są w sposób szczególny. W takim przypadku ma zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nim, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten określa zasady opodatkowania dwóch przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów związanych z budynkiem, w którym wyodrębniono własność lokali oraz części wspólnych budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Oba te przedmioty w związku z wyodrębnieniem własności lokali stanowią współwłasność właścicieli tych lokali jako tzw. nieruchomość wspólna, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Najistotniejszym następstwem zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania ww. przedmiotów stanowiących współwłasność właścicieli lokalu, w porównaniu z art. 3 ust. 4 tej ustawy, jest wyłączenie zasady solidarnego obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu nieruchomości stanowiących współwłasność (współposiadanie). Wynika to z faktu, iż w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że zasada w nim zawarta dotyczy wszystkich nieruchomości stanowiących współwłasność (współposiadanie) z wyraźnym zastrzeżeniem określonym w art. 3 ust. 5 tej ustawy. Przepis ten wskazuje, że solidarny obowiązek podatkowy będzie ciążył na współwłaścicielach (współposiadaczach) w zakresie gruntów i części wspólnej budynku jedynie w ograniczonym zakresie. Ma on odpowiadać częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Konsekwencją praktyczną zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest fakt, iż poszczególni współwłaściciele (współposiadacze) nie muszą deklarować całej kwoty podatku należnego od całej powierzchni wspólnych gruntów i części wspólnej budynku, a jedynie od ich części.

W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Można zatem przyjąć, jak wskazuje NSA, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych; gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Na pierwszeństwo wykładni językowej wskazał NSA również w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 647/11) stwierdzając jednoznacznie, iż na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej interpretacji podkreślić należy, że wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawą obliczania udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). Jest to stosunek powierzchni użytkowej lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) oraz do powierzchni gruntu (powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą).

Odnosząc dokonane ustalenia do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślić zatem należy, że z literalnego brzmienia art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wynika, iż powierzchnie wyodrębnionego lokalu (lokali) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) - nie zaś, jak chce Wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działkach ewidencyjnych) stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego, organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy o możliwości zastosowania w tym zakresie rozwiązań przyjętych w treści art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali.

W ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali), jako będąca przedmiotem współwłasności, winna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, określone w powyższy sposób zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę).

Reasumując: na podstawie wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż:

1)

w przypadku, gdy na nieruchomości ujawnionej w jednej księdze wieczystej, składającej się z jednej lub kilku działek ewidencyjnych, gdzie na jednej z nich posadowiony jest jeden lub kilka budynków i w przynajmniej w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji,

2)

powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali) winna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

3)

powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę).

POUCZENIE

Na niniejszą interpretację stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy).

Opublikowano: www.olsztyn.eu