PITPP2/443-823a/11/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wypłaty premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcję kart plastikowych i innych druków. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi tzw. mailingu i personalizacji dokumentów. Dążąc do zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży oferowanych przez siebie usług, Spółka rozważa zawieranie porozumień z usługobiorcami, na podstawie których będą oni uzyskiwać od Spółki premie pieniężne. Wysokość tych premii będzie ustalana jako określony procent od obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu usług zrealizowanych na rzecz danego usługobiorcy w okresie rozliczeniowym (np. kwartał, rok). Obrót będzie rozumiany jako wartość wszystkich zleceń złożonych przez usługobiorcę i realizowanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Wartość wskaźnika procentowego, na podstawie którego będzie określana wysokość premii pieniężnej, będzie najczęściej wzrastała wraz ze wzrostem obrotu osiągniętego przez danego usługobiorcę (tj. np. w przypadku obrotu na poziomie 100 zł premia będzie ustalana w oparciu o 1% wskaźnik, podczas gdy np. w przypadku obrotu na poziomie 1000 zł, wskaźnik będzie wynosił 2%). Ustalenie wysokości premii pieniężnej i jej wypłata na rzecz usługobiorcy będą następować po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Podstawą wypłaty premii pieniężnej będzie zestawienie obrotu osiągniętego przez Spółkę w odniesieniu do danego usługobiorcy w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym. Celem wprowadzenia systemu premii pieniężnych będzie wzmocnienie więzi gospodarczej, stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy oraz zachęcenie usługobiorców do składania systematycznych zamówień na usługi oferowane przez Spółkę. Porozumienia zawierane przez Spółkę z usługobiorcami nie będą przewidywać żadnych świadczeń wykonywanych przez usługobiorców w zamian za wypłacane premie pieniężne. Wypłata premii pieniężnych na podstawie tych porozumień będzie uzależniona tylko i wyłącznie od osiągnięcia przez usługobiorców określonego poziomu obrotów i nie będzie wymagała od usługobiorców wykonywania jakichkolwiek świadczeń. Ponieważ premie pieniężne będą dotyczyć zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy, nie będzie możliwe przypisanie tych premii do żadnej konkretnej dostawy. Premie te nie będą stanowić rabatu ani skonta do zrealizowanych wcześniej usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy premie pieniężne, wypłacane w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, jako niestanowiące wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być dokumentowane notami księgowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, premie pieniężne, wypłacane przez Spółkę na podstawie porozumień zawartych z usługobiorcami, związane wyłącznie z osiągnięciem określonego poziomu obrotów, nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, dlatego powinny być dokumentowane wyłącznie odpowiednimi notami księgowymi. Powołując treść art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że wypłata premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług. Podniosła, iż warunkiem koniecznym do uznania, iż mamy do czynienia z usługą, jest istnienie świadczenia, które musi mieć charakter odpłatny. Wskazała, iż w analizowanych przypadkach "świadczenie" ze strony podmiotów otrzymujących premie (tj. usługobiorców) polega wyłącznie na dokonywaniu zakupów (które to czynności zostały już opodatkowane w ramach transakcji sprzedaży realizowanych na ich rzecz). Podmioty te nie są zobowiązane do podejmowania jakichkolwiek innych czynności, aby premia została na ich rzecz wypłacona. Spółka podniosła, iż w tym zakresie, możliwość uzyskania premii jest jedynie formą gratyfikacji i zachętą do zwiększenia zakupów - jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy. Tym samym - w ocenie Spółki - ze strony podmiotu uzyskującego premię nie występuje jakiekolwiek świadczenie, które potencjalnie mogłoby zostać uznane za usługę. Stwierdziła, iż aby uznać, że dane świadczenie stanowi odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie oraz musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazywanym za nią wynagrodzeniem. Ponownie podniosła, iż warunek ten nie jest spełniony w przypadku premii pieniężnych, które Spółka będzie wypłacać na podstawie zawieranych przez nią porozumień. Zdaniem Spółki przyjęcie odmiennego stanowiska (poprzez twierdzenie, że premia pieniężna stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez podmiot uzyskujący taką premię) prowadziłoby do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której w ramach transakcji już opodatkowanych (tj. świadczenia usług przez Spółkę) mieściłyby się czynności, które podlegałyby odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu usług stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Zdaniem Spółki, powołującej treść art. 106 ust. 1 ustawy, brak jest podstaw, aby premie pieniężne były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez podmiot uzyskujący daną premię. Spółka cytując treść art. 2 pkt 22 ustawy stwierdziła, że w przypadku premii pieniężnej nie występuje żadna z czynności, która spełniałaby definicję "sprzedaży" (w szczególności nie występuje odpłatne świadczenie usług), w związku z czym brak jest podstaw do dokumentowania premii pieniężnych fakturami VAT. Zdaniem Spółki, w tym przypadku, prawidłowym będzie dokumentowanie premii pieniężnych odpowiednimi notami księgowymi. Na potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołała liczne orzeczenia sądów (sygnatury akt: I FSK 998/08, I FSK 799/09, I FSK 1188/09, I FSK 1924/09, I FSK 94/06, I FSK 707/07, I FSK 1527/07; I FSK 1067/08; I FSK 2137/08; I FSK 308/09, I FSK 765/09), a także interpretacje indywidualne (sygnatury: ITPP2/443-1197/10/AD, ITPP2/443-962/10/RS, IPPP1/443-164/11-3/AS, IPPP1/443-556/08/11-7/S/JL). Podsumowując Spółka stwierdziła, iż stoi na stanowisku, że premie pieniężne wypłacane na rzecz usługobiorców na podstawie zawartych porozumień, jako niestanowiące wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu, powinny być dokumentowane wyłącznie odpowiednimi notami księgowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną świadczeniem i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz usługodawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl ust. 8 cytowanego paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcję kart plastikowych i innych druków. W ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi tzw. mailingu i personalizacji dokumentów. W celu zachęcenia odbiorców do dokonywania większych zamówień, zamierza zawierać porozumienia, zgodnie z którymi usługobiorcy byliby uprawnieni do otrzymania premii pieniężnych. Warunkiem wypłaty takich premii będzie dokonanie określonego poziomu zakupów. Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne będą dotyczyć ogółu obrotów w danym okresie, np. w ciągu kwartału lub roku i nie będą stanowić odpłatności za podejmowanie działań innych niż ww. czynności.

Z powyższego wynika, iż kontrahenci otrzymując premie pieniężne, nie będą w żaden sposób zobowiązani przez Spółkę do wykonywania na Jej rzecz jakichkolwiek innych czynności poza zakupem. Tym samym, otrzymywanie premii pieniężnej przez kontrahentów nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahentów zamówień, czy dokonywania zakupów.

Z przedmiotowego wniosku wynika zatem, że Spółka wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego obrotu (poziomu zakupów) i od tej wielkości jest ona uzależniona.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że tzw. premie pieniężne wypłacane na rzecz kontrahentów będzie można przyporządkować do konkretnych usług świadczonych przez Spółkę, bowiem obrót uprawniający ich do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony będzie na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości wykonanych usług np. w rocznym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom usług, będą musiały zostać zsumowane poszczególne faktury dokumentujące konkretne czynności, na podstawie których dokonywane będzie obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Reasumując, w sytuacji gdy Spółka będzie wypłacać kontrahentom premie z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów, stwierdzić należy, że przedmiotowe wynagrodzenia stanowią rabat obniżający wartość konkretnych czynności udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, Spółka udzielająca rabatu po wystawieniu faktury VAT, powinna - zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. - wystawić fakturę korygującą.

Z uwagi na fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka jako wypłacająca "premię", zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla kontrahentów Spółki (nabywców usług), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Końcowo należy wskazać, iż w kwestii sposobu dokumentowania premii wypłacanych przez dostawców na rzecz Spółki wydano postanowienie nr ITPP2/443-823b/11/EB.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.