PI/005-60/05/Z/06 - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla wykonanych usług budowlano-montażowych

Pytanie podatnika

Czy w każdym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje w momencie otrzymania przez wykonawcę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:

- art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60);

- po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 21.07.2005 r. przez Pana........ na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr PP3/443-0070/05 z dnia 13 lipca 2005 r., zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla wykonanych przez podatnika usług budowlanych i budowlano-montażowych odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia

Uzasadnienie

Pismem z dnia 22 czerwca 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 28.06.2005 r. Pan...... zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych i budowlano-montażowych.

W w/w piśmie Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy w każdym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje w momencie otrzymania przez wykonawcę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi?

W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W przeważającej części odbiorcami przedmiotowych usług są firmy, sporadycznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług Podatnik powziął wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych, a mianowicie czy w każdym przypadku obowiązek podatkowy dla w/w usług powstaje na zasadach określonych w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT?

W swoim zapytaniu Podatnik prezentuje stanowisko, że nie w każdym przypadku dla usług budowlanych moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT musi być określony w powyższy sposób.

W ocenie podatnika przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, <...>.

Zastrzeżenia ujęte w ust. 2 - 21 art. 19 modyfikują podstawową zasadę wyrażoną w ust. 1 w/w ustawy a jedną z modyfikacji jest przepis ust. 13 pkt 2 lit. d), gdzie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych.

Przepis art. 19 ust. 4 w/w ustawy reguluje odmiennie sytuacje powstania obowiązku podatkowego, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem jeżeli podatnik wykonuje usługę dla podmiotu, któremu ma obowiązek wystawić fakturę VAT, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z treścią normy wynikającej z przepisu art. 19 ust. 4, zaś w pozostałych przypadkach, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury - obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z treścią normy wynikającej z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) tejże ustawy.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w wydanym postanowieniu z dnia 13 lipca 2005 r. znak PP3/443-0070/05 udzielił interpretacji, w której stwierdził, że stanowisko Podatnika przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w/w postanowienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, przywołując stosowne przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma zapłata za ich wykonanie.

A zatem mając na uwadze powyższe, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, fakturę należy wystawić wówczas nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego, tj. zapłaty należności. Jeżeli natomiast zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dnia od wykonania usługi.

W przypadku wcześniejszego wystawienia faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego, wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku.

Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, a więc ma pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym, co oznacza, że podatnik nie ma prawa stosowania przepisów podatkowych zasad ogólnych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze dowolnego wyboru.

Pismem z dnia 21 lipca 2005 r. Pan..........i złożył zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, wnosząc o wydanie przez Organ odwoławczy decyzji zmieniającej lub uchylającej w/w postanowienie.

W uzasadnieniu zażalenia Podatnik podniósł, iż w wydanym postanowieniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik zgadza się z poglądem, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) jest przepisem szczególnym, a więc ma pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Jednakże przepisami szczególnymi w stosunku do zapisu w art. 19 ust. 1 są także przepisy zawarte w pozostałych ustępach tego artykułu. Takim zdarzeniem jest np. wystawienie faktury (ust. 4 art. 19), otrzymanie zapłaty (ust. 13 art. 19) itp.

Zarówno przepis ust. 4, jak i ust. 13 są lex specialis w stosunku przepisu ust. 1. Natomiast na podstawie reguły lex specialis derogat legi generali nie można ustalić wzajemnego stosunku ust. 4 do ust. 13 art. 19, gdyż pomiędzy nimi nie zachodzi stosunek lex specialis - lex generalis. Wobec powyższego uzasadnienie dla odrzucenia normy wynikającej z przepisu ust. 4 na rzecz ust. 13 przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni jest zdaniem skarżącego nietrafne. Według Podatnika w takim przypadku będzie miało zastosowanie prawo sylogizmu hipotetycznego.

Według Podatnika w ust. 4 art. 19 ustawy mamy zasadę, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy również w przypadku usług budowlanych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady zdaniem Podatnika ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Jedynie w przypadku gdy dla udokumentowania usług budowlanych wykonanych dla osób fizycznych, gdzie zgodnie z przepisem art. 109 w/w ustawy wykonawca nie musi wystawić faktury - obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia i po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 w/w. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

W myśl zapisu w ust. 5 przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jednakże biorąc pod uwagę specyfikę i różnorodność czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w przepisach ust. 3 - 21 art. 19 w/w ustawy ustawodawca przewidział szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Między innymi zgodnie z zapisem w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z przedstawionego wyżej stanu prawnego wynika, że zasadą ogólną podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi (ust. 1 art. 19), z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi (ust. 4).

Natomiast biorąc pod uwagę specyfikę branży budowlanej - w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w/w ustawy moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych został określony odrębnie, korzystniej dla podatnika, bowiem w takim przypadku liczy się chwila otrzymania zapłaty w całości lub w części, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania usługi.

Jest to regulacja prawna niewątpliwie korzystna dla podatnika, gdyż należny podatek od towarów i usług z tytułu wykonania wskazanych usług (przy braku zapłaty ze strony kontrahenta) może uwzględnić dopiero w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy tego podatku.

W świetle powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w zaskarżonym postanowieniu z dnia 13.07.2005 r. prawidłowo wskazał, że samo wystawienie faktury VAT nie oznacza jeszcze, że u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych udokumentowanych przedmiotową fakturą.

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w/w ustawy jest przepisem szczególnym zarówno do przepisu ust. 1, jak i przepisu zawartego w ust. 4 w/w ustawy i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla wykonanych usług budowlano-montażowych.

Z uwagi na fakt, iż w ustawie o VAT ustawodawca nie przewidział możliwości wyboru przez podatnika sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla w/w usług (zasady ogólne lub wg przepisu szczególnego) - podatnik nie ma możliwości na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w inny sposób, niż określony cyt. przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Dyrektor tut. Izby Skarbowej podtrzymuje w całej rozciągłości stanowisko wyrażone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni w zaskarżonym postanowieniu znak PP3/443-0070/05 z dnia 13.07.2005 r. i postanawia jak w sentencji decyzji.