PI/005-482/04/CIP/06 - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności urzędowych weterynarzy

Pytanie podatnika

Czy czynności urzędowe wykonywane przez lekarzy weterynarii na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej są zwolnione z opodatkowania, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak to jaką stawką podatku? Zdaniem Wojewódzkiej Inspekcji Weterynaryjnej opisane wyżej czynności należy uznać za zwolnione z podatku VAT.

Wojewódzki Inspektorat Weterynarii realizuje zadania w zakresie ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego, w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego - nałożone ustawą z dania 29 stycznia 2004 r. Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287). Powyższe zadania ustawowe realizowane są przez powiatowego lekarza weterynarii lub przez wyznaczonych przez niego decyzją administracyjna lekarzy weterynarii, nie będących pracownikami Inspekcji.

W związku z tym, iż w załączniku Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) pod poz. 6 wymieniono usługi o symbolu PKWiU ex 75 - "Usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej i obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" - jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz jednocześnie zgodnie z zapisem pkt 17 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) dla usług badania zwierząt rzeźnych i mięsa wykonywanych przez lekarzy weterynarii przewidziano stawkę podatku VAT 7 % - Podatnik ma wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych w tym zakresie na podstawie przepisów ustawy z dania 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287).

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatnikami w/w podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Jednakże w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

Jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

Odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Inspekcja Weterynaryjna realizuje zadania nałożone ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287), z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. W zakres tej ochrony wchodzi również obowiązkowe badanie zwierząt rzeźnych i mięsa przez uprawnionych lekarzy weterynarii.

Inspekcją Weterynaryjną kieruje Główny Lekarz Weterynarii, będący centralnym organem administracji rządowej. Zadania Inspekcji Weterynarii wykonują m. in. wojewódzkie i powiatowe inspektoraty weterynarii, które są państwowymi jednostkami budżetowymi.

Powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik Powiatowego Inspektoratu Weterynarii jest więc jednym z organów władzy publicznej. Zatem wykonując czynności dla realizacji których został powołany w/w ustawą o Inspekcji Weterynaryjnej powiatowy lekarz weterynarii nie jest (w tym zakresie) podatnikiem VAT - w myśl cyt. przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy w/w ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przewidują również, iż powiatowy lekarz weterynarii w warunkach określonych w art. 16 ustawy może wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonywania niektórych czynności pomocniczych, do wykonania określonych czynności. Wyznaczenie tych osób następuje zawsze w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów, i tak wśród źródeł przychodów wymienia m. in. działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą.

Katalog przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, zawiera art. 13 ustawy, który w pkt 6 określa, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności realizują je pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej (art. 5 ust. 3 w/w ustawy). W związku z powyższym, biorąc pod uwagę całość uregulowań zawartych w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane z omawianego wyżej tytułu są kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Również zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W konsekwencji powyższego zakwalifikowania czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, nie będących pracownikami Inspekcji, wyznaczonych do realizacji zadań na podstawie przepisów cyt. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy spełnieniu wymogów przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.