PI/005-2514/04/CIP/01 - Czas powstania obowiązku podatkowego

Pytanie podatnika

Podatnik zwrócił się z pytaniem:

- czy wykonywane przez niego ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usługi wykonanej zgodnie z umową z dnia 30.09.2003 r.

Zdaniem podatnika czynności w zakresie projektowania i nadzoru budowlanego oraz prowadzenia placówki oświatowej nauki języków obcych były zwolnione od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ponadto podatnik podnosi, że zgodnie z § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 0%. W ocenie podatnika należność z tytułu wykonanej usługi wykonanej zgodnie z umową z dnia 30.09.2003 r. winna być ujęta w oparciu o przepisy obowiązujące do 1 maja 2004 r. (tj. zgodnie z datą decyzji o pozwolenie na budowę).

Stan faktyczny

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje projekty techniczne w zakresie architektury, konstrukcji, sprawuje nadzór budowlany nad wykonywaniem robót zgodnie z rozwiązaniem projektowym (w ramach wolnego zawodu) oraz prowadzi placówkę oświatową nauki języków obcych. Powyższe usługi zostały zakwalifikowane przez niego do grupowania PKWiU 74.20.10, 74.20.21-74.20.23, 74.20.31-74.20.32., 74.20.51 oraz 80.42.10 i 80.42.20.

Podatnik w dniu 30.09.2003 r. zawarł umowę na wykonanie projektu budowlanego. We wrześniu 2004 roku inwestor uzyskał pozwolenie na budowę. W dniu 12.08.2004 r. podatnik wystawił rachunek dokumentujący wykonanie ww. usługi.

Ocenia prawna stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą rozumie się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

- z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

- wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;

- z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W świetle powyższych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że:

- świadczenie przez podatnika usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 74.20.10, 74.20.21-74.20.23, 74.20.31-74.20.32., 74.20.51 oraz 80.42.10 i 80.42.20 jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (samodzielnie przez niego prowadzoną, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 tej ustawy),

- art. 15 ust. 3 cyt. ustawy nie znajduje zastosowania do świadczonych przez podatnika ww. usług,

- ww. działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lista zwolnień przedmiotowych została zawarta w art. 43. Ustawodawca oprócz usług wymienionych w Załączniku nr 4 zwolnił z opodatkowania szereg innych czynności wymienionych w tym artykule. W katalogu zwolnień przedmiotowych nie znalazły się jednak usługi w zakresie projektowania i nadzoru budowlanego zakwalifikowane przez podatnika do grupowania PKWiU 74.20.10, 74.20.21-74.20.23, 74.20.31-74.20.32, 74.20.51. Również wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (Załącznik nr 3) oraz wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3% (Załącznik nr 6) nie zawiera usług zakwalifikowanych do ww. grupowania. Powyższe oznacza zatem, że od dnia 1 maja 2004 r. wykonywanie tego rodzaju usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Natomiast w Załączniku nr 4 - w wykazie usług zwolnionych od podatku- pod poz. 7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80). Zatem świadczenie usług PKWiU 80.42.10 i 80.42.20 podlega zwolnieniu przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej "starą" ustawą o VAT ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Pod poz. 19 ww. załącznika ujęte zostały usługi w zakresie edukacji zakwalifikowane do grupowania PKWiU 80. Zatem także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.05.2004 r. świadczenie usług PKWiU 80.42.10 i 80.42.20 podlegało zwolnieniu przedmiotowego od podatku VAT.

Natomiast opisane w zapytaniu podatnika usługi zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.20.10, 74.20.21-74.20.23, 74.20.31-74.20.32. i 74.20.51 nie podlegały zwolnieniu przedmiotowemu - bowiem zostały nie wymienione jako usługi zwolnione w "starej" ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Jednocześnie wskazać należy, że tylko do dnia 31.12.2001 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosowało się do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 "starej" ustawy o VAT. Powyższe wynikało z § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) (§ 63 ww. rozporządzenia został zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. - Dz. U. z 2001 r. Nr 151, poz. 1709).

Natomiast zgodnie ze wskazanym przez podatnika § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosowało się do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, usług prawniczych świadczonych przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych. Jednakże w myśl § 64 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 2 lit. b-h) stosowało się w przypadku, gdy:

- usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, niebędących podatnikami,

- efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej,

- podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi.

Przepis ust. 2 pkt 2 nie dotyczył usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c) i e) /§ 64 ust. 3/.

Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie wskazuje, aby powyższy przepis znajdował zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zatem wbrew stanowisku podatnika do usług wykonywanych przez niego w 2003 r. i w okresie do 1 maja 2004 r. w zakresie projektowania budowlanego nie stosowało się stawki podatku obniżonej do wysokości 0%.

Ustawodawca oprócz zwolnień przedmiotowych przewidział także zwolnienie podmiotowe ze względu na wielkość obrotu podatnika, o którym mowa w art. w art. 14 ust. 1 pkt 1 "starej" ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku VAT podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. W przepisie nie wprowadzono przy tym rozróżnienia na wartość sprzedaży podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną co oznacza, że wartość sprzedaży uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 "starej" ustawy o VAT należało traktować jako sumę wartości opodatkowanej i zwolnionej.

Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę (art. 14 ust. 3 "starej" ustawy o VAT).

Podatnik w 2003 r. osiągnął obrót w kwocie 104.055,60 zł. Kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT w 2003 r. to - 40.900,- zł. Zatem wskazać należy, że skoro wartość sprzedaży przekroczyła kwotę odpowiadającą równowartości 10.000 euro to podatnik już w 2003 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Odnosząc się do drugiego zapytania podatnika podkreślenia wymaga, że ze stanu faktycznego nie wynika, kiedy wykonano przedmiotową usługę.

Wskazać zatem należy, że z art. 6 ust. 1 "starej" ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (...), a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe zasady nie uległy zmianie na gruncie "nowej" ustawy o VAT tj. w myśl art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast ust. 4 stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.