PF-I/41171-0018/07 - Wydatki na remont i modernizację budynku wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 10 sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r. Nr PD II/415-39/07 w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zmienia ww. postanowienie.

Pismem z dnia 22 czerwca 2007 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o wydanie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. W 2003 r. nabył Pan obiekt (akt notarialny Rep. A- 3860/2003 z dnia 25 września 2003 r.), który przez poprzedniego właściciela wykorzystywany był na cele biurowe, potrzeby własne oraz na wynajem. Budynek w dniu zakupu spełniał warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd został wpisany do ewidencji środków trwałych w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, iż przedmiotowy obiekt nie był od dłuższego czasu remontowany, a jego stan w trakcie użytkowania ulegał pogorszeniu, konieczne stało się przeprowadzenie szeregu prac remontowych i modernizacyjnych, szczegółowo opisanych w zapytaniu.

Jak Pan wskazuje w ww. piśmie, od 2003 r. prowadzi prace w celu odtworzenia stanu pierwotnego budynku oraz spełnienia wymogów sanitarnych i technicznych. Wykonaniem wszystkich robót zajmują się firmy budowlane. Poniesione wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Pana zdaniem wymienione w zapytaniu wydatki poniesione na remont budynku winny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wykonane prace nie były pracami o charakterze ulepszeniowym i nie spowodowały wzrostu wartości użytkowej budynku. Jednocześnie zaznaczył Pan, że w budynku oprócz prac remontowych prowadzona jest także jego modernizacja.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2007 r. Nr PD II/415-39/07 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdzono, że jeżeli w wyniku remontu wymienia się istotne elementy na nowe, bardziej nowoczesne, co powoduje obniżenie kosztów eksploatacji, poprawę warunków w remontowanym obiekcie, to tym samym wydatki takie należy zaliczyć do poniesionych na ulepszenie środka trwałego. Zatem zdaniem organu I instancji wydatki te wpłyną na zwiększenie wartości początkowej budynku, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W zażaleniu z dnia 10 sierpnia 2007 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia nie zgadza się Pan z interpretacją zaprezentowaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Uważa, iż przedstawione we wniosku prace budowlane sprowadzają się jedynie do wymiany typowych części składowych budynku i mają na celu przywrócenie jego prawidłowego stanu technicznego; są zatem wydatkami remontowymi i nakłady na ich przeprowadzenie należy zakwalifikować bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym tut. organ zważył, co następuje.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Są to zatem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 cyt. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które - nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów - w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Pomiędzy kosztami remontów środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a osiąganiem przychodów, niewątpliwie zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego typu, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość przychodów. Należy jednak zauważyć, że w wielu przypadkach prace o charakterze remontowym łączą się z robotami ulepszeniowymi czy też modernizacyjnymi. Różnica między pracami ulepszeniowymi, a pracami remontowymi jest niezwykle istotna, ponieważ zupełnie inny jest sposób odnoszenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Przy czym, aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania w składniku majątku trwałego prac o charakterze remontowym, czy też są związane z ulepszeniem tego składnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem legalnej definicji tych pojęć zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie rozumienia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach.

Z przepisów prawa budowlanego wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W związku z powyższym można stwierdzić, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Natomiast ulepszenie czy też modernizacja zgodnie z przepisami prawa budowlanego, to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

W myśl przepisów art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,- zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym r. podatkowym przekracza 3.500,- zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym stwierdza się, że dla celów podatkowych wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddawania do używania, a wszystkie zmiany trwale ulepszające (unowocześniające) środek trwały należy uznać za modernizację, która zwiększa wartość użytkową tegoż środka. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację czy oględziny wypowie się, co do charakteru poniesionych nakładów.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów, o ile przedmiotowy obiekt w dniu zakupu rzeczywiście spełniał warunki do zakwalifikowania go do środków trwałych, a przedstawiony w zapytaniu zakres wykonanych robót tj. prac budowlanych polegających na wymianie zużytych elementów budynku na nowe w tym: prace elektryczne (wymiana części starych skrzynek licznikowych, wymiana starej tablicy głównej na nową, wymiana gniazdek elektrycznych), remont kanalizacji sanitarnej, remont instalacji CO, w tym remont wewnętrznego starego przyłącza, wymiana rur i grzejników na nowe, wymiana tynków wewnętrznych, naprawa elewacji zewnętrznej (naprawa tynków-uzupełnienie ubytków i wykonanie "przecierki", roboty malarskie, wymiana izolacji pionowej ściany fundamentów, wykonanie nowej opaski wokół budynku, wymiana okien, drzwi i parapetów zewnętrznych), remont dachu, naprawa instalacji odgromowej, wymiana zużytych rynien, rur spustowych i obróbek blacharskich, rozebranie i ponowne odtworzenie kominów, położenie paneli zamiast wykładziny dywanowej, PCV lub terakoty, nie zmienił charakteru i funkcji budynku, a jedynie przywrócił pierwotny poziom techniczny obiektu, to poniesione wydatki na ww. prace mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane również wydatki na remont części istniejących drzwi połączony ze zmianą miejsca położenia, jednak tylko w sytuacji, gdy zmiana taka nie będzie wiązała się z przebudową pomieszczeń, w których drzwi te są wymieniane, tzn. gdy nie nastąpi w związku z tym przebudowa bądź modernizacja poszczególnych pomieszczeń. Jednocześnie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów można ująć wydatki na remont parkingu i chodnika.

Natomiast prace w efekcie przeprowadzenia, których nastąpiło unowocześnienie środka trwałego i podniesienie jego wartości użytkowej poprzez np. wykonanie izolacji dźwiękowej, której wcześniej nie było, spełniają kryteria ulepszenia, stąd poniesione na ich wykonanie nakłady będą zwiększały wartość początkową środka trwałego. Do tych wydatków należy zaliczyć remont stropów polegający na zdjęciu starych podłóg, usunięciu żużla i wykonaniu izolacji dźwiękowej z wełny mineralnej, warstwy folii ślepej podłogi z płyt OSB.

W omawianym stanie faktycznym i prawnym sprawy, mając na uwadze powyższe ustalenia, orzeczono jak w sentencji. Nadto tut. organ informuje, iż powyższa interpretacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Na podstawie art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) służy Panu prawo zaskarżenia niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skargę w dwóch egzemplarzach wnosi się do Sądu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu; 45-057 Opole ul. Ozimska 19, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia decyzji.