PDOP-423/2/2004 - Data powstania przychodu należnego spółki w przypadku refakturowania opłat za media na najemcę. Refakturowanie na pracowników kosztów ich prywatnych rozmów telefonicznych a podatek od towarów i usług. Pobór podatku od wykonawcy usług informatycznych dla spółki, prowadzącego działalność gospodarczą

Pytanie podatnika

Jaka jest data powstania przychodu należnego z tytułu dostaw energii elektrycznej, świadczenia usług telekomunikacyjnych, rozprowadzenia wody itp. w świetle art. 12, ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku refakturowania tychże usług na najemcę?

Jaki jest moment powstania przychodu i obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku obciążenia pracownika (na podstawie bilingu) kosztami prywatnych rozmów telefonicznych z telefonu służbowego?

Czy w myśl art. 41, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umowy zawartej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą dotyczącą tworzenia systemu informatycznego spółka jest obowiązana do potrącania zaliczek na podatek dochodowy?

W odpowiedzi na pismo w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

a) daty powstania przychodu należnego z tytułu dostaw m. in. energii elektrycznej, gazu itp. w przypadku refakturowania tych usług przez wynajmującego na najemcę,

b) powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług

c) pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą wypłat na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stwierdza się co następuje:

Obowiązujący od 01 stycznia 2004 r. art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi w przypadku rozliczeń z tytułu m. in. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu ziemnego (...) za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Cyt. wyżej przepis nie ma zastosowania w sytuacji przedstawionej w piśmie przez spółkę, gdyż dotyczy dostawców bezpośrednich (producentów) usług ww. usług, a spółka jest jedynie pośrednikiem w świadczeniu tych usług, poprzez ich refakturowanie. Pojęcie refaktury zostało ukształtowane przez praktykę i nie jest unormowane przepisami prawa. Przyjmuje się, że refakturowanie usług jest możliwe wtedy, gdy strony zawarły między sobą umowę przewidującą taką możliwość. Refakturowanie powinno być w takiej umowie czynnością uboczną, zaś strony powinna łączyć umowa sprzedaży o charakterze zasadniczym (np. umowa najmu lokalu). Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, datą powstania przychodu należnego - w zależności od konkretnej sytuacji - jest dzień wystawienia faktury (refaktury) nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych lub wykonanie usługi, lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. W związku z tym, iż spółka nie jest dostawcą: energii elektrycznej, cieplnej, wody, usług telekomunikacyjnych itp., a tylko pośrednikiem w przekazywaniu opłat za te świadczenia, którymi z kolei obciąża najemcę, zastosowanie znajduje pkt 3 tego przepisu, co oznacza, że za datę powstania przychodów z tego tytułu należy przyjąć każdorazowo datę wystawienia faktury (nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę).

W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak i również w przepisach wykonawczych do ww. ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - nie zdefiniowano pojęcia "refaktura".

Refakturowanie jest jedynie potocznym określeniem czynności wystawiania faktur w celu częściowego odzyskania poniesionych wydatków od osób trzecich. Refakturowanie występuje zatem w przypadku, gdy dany podmiot otrzymujący fakturę z tytułu świadczonych usług (np. usług telekomunikacyjnych), wystawia fakturę (refakturę) na podmiot, który z tych usług faktycznie korzysta, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku VAT, jaka istnieje na fakturze pierwotnej.

Z pisma podatnika wynika, iż obciąża pracowników kosztami prywatnych rozmów telefonicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega: sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto opodatkowaniu podlega eksport i import towarów lub usług, a także czynności wymienione w ust. 3 art. 2 cyt. ustawy tj. m. in.:

- świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy,

przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

- zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę,

- wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności,

- wydanie towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego,

- dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji,

- darowizny towarów,

- świadczenie odpłatnych usług bez pobrania należności,

- wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Środki wpływające od pracowników obciążonych kosztami prywatnych rozmów telefonicznych prowadzonych przez nich z przekazanych do ich dyspozycji służbowych telefonów nie są zapłatą za świadczoną przez Spółkę usługę lub sprzedany towar. Wobec powyższego czynność ta (obciążanie pracowników kosztami ich prywatnych rozmów) nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w sposób wyczerpujący w cyt. art. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma więc podstaw by naliczać i odprowadzać podatek, a w konsekwencji nie ma podstaw do wystawienia faktury (refaktury) VAT dla pracowników.

Ponadto zaznacza się, iż możliwość korzystania przez podatnika z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, uzależniona jest od spełnienia przez niego szeregu warunków wymienionych w art. 20 i art. 25 tej ustawy. Jednym z tych warunków jest związek dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wobec powyższego w przypadku przeniesienia części ponoszonych przez Spółkę kosztów usług telekomunikacyjnych na pracowników, Spółka nie może pomniejszać podatku należnego o podatek VAT zapłacony przedsiębiorstwu komunikacyjnemu z tytułu prywatnych rozmów pracowników.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem między innymi towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, które to towary i usługi opodatkowane są wg stawki 7 %. Usługi telekomunikacyjne nie są wymienione w ww. załączniku, stąd wniosek, że nie mogą być opodatkowane stawką 7 %. Usługi te nie są również wymienione jako zwolnione lub opodatkowane wg innych preferencyjnych stawek. Wobec powyższego należy uznać, rzeczone usługi podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest określony w art. 6 ww. ustawy o VAT. Zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Natomiast art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Ani z ustawy o podatku od towarów i usług, ani z rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie wynika, aby taki moment powstania obowiązku podatkowego dotyczył tylko podmiotu będącego pierwotnym dostawcą usług telekomunikacyjnych.

Reasumując stwierdza się, że przedstawione przez Spółkę własne stanowisko w sprawie refakturowania usług telekomunikacyjnych i powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT u wynajmującego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jedną z umów nienazwanych w prawie polskim jest tzw. kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem). Istotą tego rodzaju kontraktów zawieranych między odpowiednimi organami przedsiębiorstwa a osobą fizyczną jest zarządzanie przez tą ostatnią tymże przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej i bez kierownictwa dającego zlecenia.

Kontrakt menedżerski nie jest, zatem osobistym świadczeniem pracy ani na podstawie stosunku pracy, ani też stosunku służbowego. Najczęściej tego rodzaju umowy menedżerskie są swego rodzaju kompilacją takich umów nazwanych jak umowa zlecenia, czy umowa o dzieło. Wyodrębnienie w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej przychodów z kontraktów menedżerskich (i umów o podobnym charakterze) miało na celu odróżnienie na gruncie prawa podatkowego przychodów osiąganych przez osoby fizyczne właśnie z tych umów od przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z przychodów z umów o dzieło i zlecenia przewidzianych przepisami art. 13 pkt 8 ustawy, a także przychodów uzyskiwanych przez członków organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7). Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osoby prawne i ich jednostki organizacyjne...., które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

W złożonym piśmie stwierdzono, że Spółka zawiera umowę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą dotyczącą tworzenia systemu informatycznego (oprogramowania). Osoba ta (nazwana "Kierownikiem Projektu") nie będzie kierować przedsiębiorstwem ani żadną jego częścią. Zgodnie ze złożonym pismem do jej zadań będzie należało wykonanie i wdrożenie konkretnego oprogramowania dla klienta.

Zdaniem tut. Organu jeżeli przedmiotem prowadzonej przez kontrahenta Spółki działalności gospodarczej są usługi informatyczne, a nie usługi w zakresie zarządzania, które zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 74 - usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe - i jeżeli faktycznie w ramach zawartej umowy osoba ta nie będzie zarządzać przedsiębiorstwem spółka nie jest obowiązana do potrącania zaliczki na podatek dochodowy.