PDI/42181-0002/07/AB - W jakiej wysokości można odliczyć stratę podatkową zeznaną w CIT-8 za 2004 r.: czy w wysokości wykazanej w pozycji 35 części D , czy też stratę powiększoną o dochody wolne, wykazaną w pozycji 44 części E zeznania?

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 207 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia. Jednostki z dnia 25 czerwca 2007 r. na postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku nr PD-I/423-3/MG/07 z dnia 15 czerwca 2007 r. wydane w sprawie sposobu ustalenia straty podlegającej odliczeniu od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i uznać stanowisko Jednostki zawarte we wniosku za prawidłowe.

Pismem L.dz. 618/07 z dnia 19 marca 2007 r. Jednostka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawiając pytanie: w jakiej wysokości może odliczyć stratę podatkową zeznaną w CIT-8 za 2004 r.: czy w wysokości wykazanej w pozycji 35 części D, czy też stratę powiększoną o dochody wolne, wykazaną w pozycji 44 części E zeznania? W ocenie Spółki odliczeniu od dochodu uzyskanego w następnych latach podatkowych podlega strata w wysokości zeznanej w pozycji 44 przedmiotowego zeznania.

Zaskarżonym postanowieniem nr PD-I/423-3/MG/07 z dnia 15 czerwca 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż:

W zażaleniu z dnia 25 czerwca 2007 r. Jednostka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w uzasadnieniu wskazując, iż w przypadku odliczenia od dochodu straty wykazanej w pozycji 35 zeznania, tj. przed odjęciem dochodów wolnych od opodatkowania, w rzeczywistości Jednostka nie skorzystałaby z przysługującego Jej zwolnienia.

Po zapoznaniu się ze sprawą tut. organ stwierdza, iż zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że w 2004 r. Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych kwotę 82.876,00 zł stanowiącą wartość umorzonej pożyczki otrzymanej w 2002 r. z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. Ponieważ kwota kosztów uzyskania przychodów (6.060.569,07 zł) przewyższyła wartość przychodów podatkowych (5.922.998,59 zł), w pozycji 35 części D zeznania CIT-8 Spółka zeznała stratę w wysokości 137.570,48 zł. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w informacji CIT-8/O wykazano kwotę równą wartości umorzonej pożyczki jako dochód wolny od podatku. W konsekwencji, ustalając w części E zeznania podstawę opodatkowania / stratę, w pozycji 44 zeznania wykazano stratę w kwocie 220.446,48 zł, będącą sumą straty z poz. 35 (137.570,48 zł) i dochodu wolnego od podatku (82.876,00 zł). W opisie stanu faktycznego Jednostka powołuje się na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku nr PD-I/423-10/MG/04 z 5 listopada 2004 r. wydaną dla Spółki w kwestii opodatkowania przedmiotowej kwoty umorzonej pożyczki, w której organ wskazał, że umorzenie pożyczki uwarunkowane zostało przeznaczeniem kwoty równoważnej na inne inwestycje ekologiczne w postaci środków trwałych. Organ zaznaczył zatem, że w przedstawionym stanie faktycznym ma również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nakazujący wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej środka trwałego pokrytej kwotą umorzonej pożyczki.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego tut. organ wyjaśnia:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość umorzonego zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Prawidłowo zatem kwota umorzonej pożyczki została wykazana w przychodach przedmiotowego zeznania CIT-8. W związku z warunkiem postawionym przez pożyczkodawcę, kwotę równą wartości umorzenia Jednostka wydatkowała na środek trwały zaaprobowany przez pożyczkodawcę, wyczerpując jednocześnie przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, stanowiącym, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a (nie dotyczy stanu faktycznego), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis art. 7 ust. 5 zezwala zaś obniżyć dochód podatkowy o wysokość straty podatkowej, o której mowa w ww. ustępie 2 art. 7, poniesionej w poprzednich latach podatkowych, określając zasady odliczenia w ten sposób, że o wysokość straty można obniżyć dochód podatkowy w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, z tym że wysokość odliczenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Ponadto w odniesieniu do straty, art. 7 ust. 4 ustawy stanowi, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...), tj. m. in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy stwierdzić, że przy ustalaniu dochodu, jak i straty podlegającej odliczeniu zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględniać zapis ustępu 3 i 4, tj. dochód / strata nie może uwzględniać przychodu (tutaj: dochodu), który jest wolny od podatku. Skoro zatem dochód wolny od podatku jest eliminowany z rachunku podatkowego poprzez pomniejszenie o jego kwotę dochodu z art. 7 ust. 2, to w przypadku straty następuje to poprzez powiększenie jej o dochód wolny. Zgodnie więc z ww. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczeniu od dochodu w latach następnych podlega strata określona w poz. 44 przedmiotowego zeznania CIT-8 za 2004 r. czyli wyliczona bez uwzględnienia dochodu wolnego.

Przyjęcie straty z pozycji 35 części D zeznania CIT-8, tj. jako nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje pominięcie należnego zwolnienia i opodatkowanie całej kwoty umorzonej pożyczki. Realizacja zwolnienia przysługującego Jednostce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje bowiem dopiero poprzez powiększenie straty wynikającej z poz. 35 o kwotę dochodu (przychodu) zwolnionego. Stosując zatem wykładnię celowościową przepisów ustawy, należy stwierdzić, iż aby Jednostka mogła wykorzystać przysługujące jej prawa zwolnienia określonego dochodu z opodatkowania, winna mieć możliwość odliczania w następnych latach podatkowych straty obliczonej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami pomniejszonymi o przychody (dochody) wolne od podatku, tj. straty wykazanej w poz. 44 zeznania CIT-8. W praktyce w opisanym stanie faktycznym oznacza to przesunięcie momentu skorzystania z przedmiotowej ulgi do czasu, gdy Jednostka osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu, który pomniejszy o przedmiotową kwotę poprzez odliczenie straty obejmującej swoją wysokością tę że kwotę.

Tutejszy organ pragnie zaznaczyć, że w opisanym stanie faktycznym Jednostka nie jest podmiotem zwolnionym od podatku dochodowego, a jedynie część jej dochodu, równa wysokości przychodu z umorzonej pożyczki, podlega zwolnieniu z opodatkowania, zatem cała strata poniesiona przez Spółkę, zeznana w poz. 35 CIT-8, nie pochodzi ze źródła zwolnionego z opodatkowania, ale z całej - opodatkowanej - działalności.

Ponadto strata wykazana w pozycji 44 zeznania jest stratą podatkową, a nie ekonomiczną, gdyż zarówno strata wykazana w pozycji 35 (różnica pomiędzy przychodami podatkowymi a kosztami podatkowymi), jak i przedmiotowy dochód wolny (stanowiący przecież przychód podatkowy) dodany do w/w straty, są kategoriami określonymi przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy orzeka się jak w sentencji.

Niniejsza decyzja (interpretacja) dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Interpretacja ważna jest w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji i aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zawarta w decyzji interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na decyzję służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę (w 2 egzemplarzach) wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, ul. Ozimska 19, 45-057 Opole, w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.