PDF/E/4117-1-99/05 - Objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych

Pytanie podatnika

1. Czy prawidłowo potraktowano wniesienie aportu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

2. Czy małżonkowie mieli prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Działając na podstawie:

- art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

po rozpatrzeniu zażalenia Strony Pana Adama M. z dnia 25 sierpnia 2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Działdowie w dniu 30 sierpnia 2005 r.), reprezentowanego przez Pełnomocnika Panią Małgorzatę L., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie z dnia 22 sierpnia 2005 r. Nr DBP/4150-9/05/3 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wniesienia przez małżonków aportu niepieniężnego w postaci majątku trwałego do nowo powołanej spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznające, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 19 maja 2005 r. - jest nieprawidłowe.

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

Pan Adam M. korzystając z uprawnień zawartych w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w dniu 19 maja 2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Działdowie w dniu 20 maja 2005 r.) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie z wnioskiem o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sadem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan Adam M. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, tj. "E.", której podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja i handel przewodami elektrycznymi i kablami. Od kilku lat Podatnik podejmował dodatkowe rodzaje działalności ni. in. działalność ogólnobudowlaną w E. oraz działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego w R. Działalności dodatkowe były niejako wydziałami zakładu, posiadającymi zaplecze w zakresie siedziby, wykorzystywanego majątku produkcyjnego oraz załogę. Dla poszczególnych wydziałów nie prowadzono i nie prowadzi się odrębnej księgowości. Majątek zakładu jest przedmiotem współwłasności z małżonką Panią Jadwigą M.

W dniu 7 czerwca 2004 r. aktem notarialnym powołano spółkę z o.o. "H.". Udziały w spółce zostały objęte przez małżonków - proporcjonalnie, tj. po 300 szt. udziałów każdy z nich. Kapitał podstawowy spółki stanowi wartość 600.000 zł i został pokryty aportem niepieniężnym wniesionym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkładem pieniężnym (50.000 zł).

W skład aportu niepieniężnego wchodziły następujące składniki:

- nieruchomość o powierzchni 1,74 ha zabudowana budynkiem biurowym,

- maszyny i urządzenia - w tym sprzęt biurowy i maszyny stolarskie,

- samochody ciężarowe i dostawcze, dźwig, koparko-spycharka, wózki widłowe,

- przedmioty nietrwałe wykorzystywane przy pracach budowlanych i stolarskich,

- wyposażenie biurowe i meble.

Wartość majątku została ustalona w drodze wyceny rzeczoznawcy i wynosiła 772.310 zł. Wartość stanowiąca nadwyżkę wartości wniesionego majątku ponad wartość objętych udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy. Z chwilą wniesienia aportu do spółki przeniesiono również pracowników wydziału, a osoby kierujące działalnością dotychczasowego wydziału zostali powołani jako zarząd powstałej spółki (nazwa utworzonej spółki zawiera element nazwy firmy macierzystej). Podatnik wskazał, że technologie budowy domów opracowywane i wdrażane w "E.", stanowiące swego rodzaju know-how, odbywały się przy aktywnym udziale kierownictwa wydziału (aktualnie zarządu), a ich efektem był budynek biurowy wniesiony do spółki, spełniający jednocześnie funkcje obiektu modelowego. Wniesiony majątek pozwolił spółce na prowadzenie działalności gospodarczej bez dokonywania dodatkowych zakupów inwestycyjnych. Jedynymi wydatkami na majątek był zakup kasy fiskalnej oraz programu fmansowo-księgowego. Dotychczasowa działalność nie wymagała finansowania zewnętrznego w postaci kredytów, leasingu czy środków pochodzących z innych źródeł.

Aport nie obejmował składników majątku obrotowego np. robót w toku czy materiałów budowlanych. Czynnikiem, który wpłynął na nie objęcie aportem rozpoczętych robót budowlanych był brak zgody zleceniodawców "E." (obawą była nowa nieznana im spółka). Wyrazili zgodę na to, iż stroną umowy pozostał "E.", a podwykonawcą nowo powstała spółka, nie było podstaw do włączenia tych robót do aportu. W związku z faktem, iż cały wnoszony majątek był w całości sfinansowany środkami własnymi i nic był obciążony jakimikolwiek zobowiązaniami czy kredytami, nie istniały zobowiązania, które ewentualnie mogłyby stanowić składnik aportu.

Uwzględniając powyższe, Pan Adam M. uznał, iż wniesione składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po wniesieniu aportu w księgach rachunkowych ZPPE dokonano następujących zmian:

- wartość majątku trwałego zmniejszono o wartość wniesionych składników,

- zaksięgowano wartość nominalną objętych udziałów (jako długoterminowe aktywa finansowe) oraz odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe w wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością objętych udziałów, a wartością netto wniesionego majątku.

Wartość księgowa netto wniesionego majątku trwałego stanowiła wartość 580.745,59 zł, a wraz ze środkami pieniężnymi 630.745,59 zł.

W chwili wniesienia aportu operacja ta nie spowodowała żadnych skutków podatkowych wnoszącego aport. Traktując wniesiony aport jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy nie zapłacili podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, będąc jednocześnie świadomymi, iż będą one opodatkowane w chwili ich zbycia.

Wobec powyższego Pan Adam M. zwrócił się z zapytaniem:

Czy prawidłowo potraktowano wniesienie aportu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Czy małżonkowie mieli prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pismami z dnia 17 czerwca 2005 r. i 11 lipca 2005 r. organ I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku z dnia 19 maja 2005 r. poprzez dokładne przedstawienie stanu faktycznego, tj. czy w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej przez "E." w R. wydział świadczący usługi budowlane w całości został wniesiony jako aport do nowo powołanej spółki, czy obecnie "E." świadczy usługi budowlane - w jakim zakresie i czy majątek trwały i obrotowy wydziału zajmującego się wcześniej świadczeniem usług z chwilą wniesienia aportu został przeniesiony na firmę nowo powołaną i macierzystą, czy w ramach wniesionego aportu do nowo powołanej spółki z o.o. "H." w R., spółka przejęła należności i zobowiązania wydziału "E." w zakresie świadczenia usług budowlanych.

W dniach 27 czerwca 2005 r. i 19 lipca 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Działdowie wpłynęły pisma wyjaśniające kwestie wskazane w wezwaniach organu podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku uwzględniając dodatkowe wyjaśnienia Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Działdowie postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005 r. Nr DBP/4150-9/05/3, wymienionym na wstępie, stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ I instancji uzasadnił powyższe, że aport niepieniężny przedstawiony przez Podatnika jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotowy aport nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, między innymi zobowiązań wobec odbiorców, z uwagi na nie przyjęcie robót w toku wraz z materiałami budowlanymi "E." w R., świadczącego usługi w zakresie budownictwa, a rozdzielenie aktywów od pasywów przedmiotowego aportu nie daje podstaw do uznania wniesionej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

Na postanowienie Nr DBP/4150-9/05/3 z dnia 22 sierpnia 2005 r. Pan Adam M., działając poprzez Pełnomocnika - Panią Małgorzatę L., złożył zażalenie. W zażaleniu z dnia 25 sierpnia 2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Działdowie w dniu 30 sierpnia 2005 r.) zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu ponownie Pełnomocnik Strony przedstawił stan faktyczny sprawy i stwierdził, że wydane przez organ podatkowy postanowienie jest niesłuszne i nie znajdujące uzasadnienia zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i interpretacjach innych organów podatkowych oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadmienił, że przedstawione w niniejszym postanowieniu stanowisko cyt.: "zawiera stronnicze zawężenie definicji prawnych, w tym również definicji prawa podatkowego a zastosowanie się podatnika do przedstawionego stanowiska prowadziłoby do naruszenia innych przepisów prawa podatkowego". Podał, że liczne orzecznictwo NSA wskazuje, iż aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te nie mogą być zbiorem przypadkowych składników, lecz powinny stanowić pewien zespół składników będących ze sobą we wzajemnych relacjach, a podmiot przejmujący je powinien przejąć funkcją gospodarczą zbywcy. Nadmienił, że interpretacje NSA nie wskazują, iż cyt. "warunkiem koniecznym dla uznania takiego zbioru jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wniesienie wszelkich rodzajów składników wymienionych w definicji zawartej w art. 5a ust. 4 ww. ustawy". Ponadto, że niekoniecznym jest również istnienie wszystkich enumeratywnie wymienionych składników majątkowych wymienionych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Pełnomocnik nadmienił, że niektóre przedsiębiorstwa nigdy w swojej historii nie posiadały jednocześnie całej wymienionej w powołanych przepisach listy składników majątkowych, tj. nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, składników majątku obrotowego, technologii czy też zobowiązań. Podał, że nieznane są mu interpretacje prawne, w tym organów podatkowych, z których wynikałoby, iż warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątku, jako przedsiębiorstwa, a co za tym idzie - dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie zobowiązali. Stwierdził, że interpretacja organu podatkowego w ogóle nie uwzględnia fragmentu definicji dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zespołu składników niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W odniesieniu do zobowiązań wobec dostawców Pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, iż wniesiony do spółki zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż utworzone przedsiębiorstwo niezwłocznie przystąpiło do zadań gospodarczych realizowanych w firmie wnoszącego, przejmując dotychczasowe funkcje gospodarcze zbywcy, a dla powstania i rozpoczęcia działalności nie było konieczne wnoszenie rozpoczętych budów (robót w toku), ani też zobowiązań. Nie wniesienie robót w toku wykluczało jednocześnie wniesienie zobowiązań związanych z nabyciem materiałów i usług związanych z ich realizacją. Przesłanką nie uwzględnienia zobowiązań jako składnika aportu było cyt.: "zachowanie zasady nie rozdzielania aktywów i pasywów". Pełnomocnik podkreślił, że wniesienie zobowiązali do nowego podmiotu - nowego podatnika, w przypadku pozostawienia ich w ewidencji przychodów i kosztów dotychczasowego podmiotu spowodowałoby naruszenie wielu innych przepisów podatkowych związanych z ustaleniem dochodu i podatku dochodowego, zarówno u wnoszącego aport, jak i w nowo powołanej spółce. Podał, że wszelkie wniesione składniki majątku były finansowane wyłącznie kapitałem własnym i wraz z wniesieniem majątku objęto kapitał finansujący te składniki. Pełnomocnik nadmienił również, że składniki niematerialne np, technologie zostały rzeczywiście wniesione do spółki wraz z posiadaną wiedzą pracowników i zarządu, jednakże nie zostały one opisane, potwierdzone dokumentem i wycenione, ponieważ spowodowałoby to naruszenie art. 175 § 1 i art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Działdowie, przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, zawiadomieniem z dnia 13 października 2005 r. Nr PDF/E/4117-1-99/05-1 poinformował Pełnomocnika, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, o przysługującym prawie do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu, w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje:

Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej jego części jest zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego w art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W zakresie definicji przedsiębiorstwa przepis art. 5a pkt 3 ww. ustawy odsyła do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreśla się, że wyliczenie zawarte w definicji przedsiębiorstwa ma charakter jedynie przykładowy (katalog otwarty), o czym świadczy użycie wyrażenia "w szczególności". Jedynie w przypadku konkretnego przedsiębiorstwa możliwe jest wyliczenie wszystkich jego składników. Zatem, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione elementy, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Ponadto podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" należy rozumieć - zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kierując się niniejszą definicją, można stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w ww. definicji zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Ponadto wymagane jest to. żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Aby stwierdzić, że wnoszący aport, nabył udziały spółki w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przed wniesieniem aportu, ta część przedsiębiorstwa winna być wyodrębniona organizacyjnie, finansowego i funkcjonalnie.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Pan Adam M. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą, tj. "E." w R. Podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja i handel przewodami elektrycznymi i kablami.

Od kilku lat uruchamiane były dodatkowe działalności, które były wydziałami "E." posiadającymi zaplecze w zakresie siedziby, wykorzystywanego majątku produkcyjnego oraz załogę; dla poszczególnych wydziałów nie prowadzono i nie prowadzi się odrębnej księgowości. Tymi działalnościami były (karta 21 akt sprawy):

1) działalność ogólnobudowlana w Ełku - inaczej zwana Filią Budownictwa Ogólnego prowadzona w dwóch odrębnych wydziałach:

- od 1999 r. realizuje swoje zadania (szeroki zakres robót remontowych i budowlanych głównie dużych obiektów) w oparciu o majątek, który otrzymała do dyspozycji oraz osoby zamieszkujące okolice Ełku,

- w 2003 r. uruchomiono działalność w zakresie budownictwa przy "E." w Ruszkowie, tj. "Z." (budowa domów drewnianych i szkieletowych) wyposażając go w majątek odrębny od majątku Filii Budownictwa Ogólnego oraz organizując odrębny zespół pracowników. Działalnością uboczną (dodatkową) była produkcja bębnów drewnianych, tj. opakowań do produkowanych przez "E." w R. przewodów. Wyroby te produkowane były na urządzeniach stanowiących wyposażenie tego wydziału. Po wniesieniu maszyn i urządzeń stolarskich do "E." Sp. z o.o. (powołanej aktem notarialnym dnia 7 czerwca 2004 r., rep. A NR 2724/2004), "E." w R. nie był w stanie produkować ich we własnym zakresie, dlatego też "H." Sp. z o.o. produkuje bębny na potrzeby "E." w R. i sprzedaje mu na zasadzie typowej transakcji sprzedaży.

Majątek jakim dysponował wydział został w całości wniesiony do "H." - Sp. z o.o. Na majątek ten składały się składniki majątku trwałego. Aport nie obejmował składników majątku obrotowego np. robót w toku czy materiałów budowlanych, ponieważ nie wyrażali na to zgody inwestorzy obawiając się nowo powstałej spółki. Wyrazili natomiast zgodę, aby stroną umowy nadal pozostawał "E." w R., a podwykonawcą nowo powstała spółka. Zatem nie było podstaw do włączenia tych robót do aportu, a to przesądziło o nie uwzględnieniu zapasu materiałów, ponieważ zawsze kupowane były dla konkretnych budów i w ich ramach rozliczane. Dodatkowym składnikiem aportu były używane narzędzia, których zakup zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów "E." w R., a które w chwili tworzenia spółki "H." zostały wycenione, wniesione i zakwalifikowane do majątku obrotowego tej spółki.

Zadania (umowy) realizowane przez te wydziały były realizowane indywidualnie przez każdy z nich, na podstawie odrębnie zawieranych umów.

Po utworzeniu "H." Sp. z o.o., "E." w R. nie realizuje jakichkolwiek zadań w zakresie budownictwa, natomiast Filia Budownictwa Ogólnego w E. w dalszym ciągu kontynuuje działalność jako jednostka zamiejscowa firmy.

2) działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego w Ruszkowie.

W piśmie z dnia 18 lipca 2005 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Działdowie w dniu 19 lipca 2005 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu ł instancji z dnia 11 lipca 2005 r. Nr DPB/4150-9/05/2, Pełnomocnik - Pani Małgorzata L. podała, że cyt.: "w skład aportu nie wchodziły również należności, które w sposób bezpośredni były związane z realizowanymi robotami.

Niejednokrotnie wykonywane usługi były zaliczkowane, a następnie po wykonaniu pewnego etapu robót szczegółowo rozliczane". Poza robotami budowlanymi wykonywanymi na rzecz zleceniodawców, wydział świadczył usługi na rzecz innych wydziałów macierzystej firmy, tj. "E." w R. Jedynym źródłem należności byli zleceniodawcy robót budowlanych, które nie zostały do spółki z o.o. "H." wniesione.

W dalszej części nadmieniła, że cyt.: "zarówno majątek obrotowy, jak i zobowiązania nie były składnikami decydującymi, których istnienie mogłoby wpływać na możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez utworzoną spółkę. Nie powodowały również zmiany charakteru wnoszonego majątku tj. pomimo nie występowania w zbiorze zapasów, należności i zobowiązań, aport stanowi zespół składników będących ze sobą we wzajemnych powiązaniach, służących realizacji zadań w zakresie budownictwa". Stwierdziła, że w przypadku wniesienia majątku nie finansowanego żadnymi środkami zewnętrznymi i obciążenia nowo tworzonej spółki zobowiązaniami byłoby to tożsame z przerzuceniem na nią odpowiedzialności za zobowiązania, w żaden sposób nie związane, ani z przejmowaniem majątku, ani z podejmowaną w jej imieniu działalnością. Wskazała, iż wniesiony majątek pozwolił spółce na prowadzenie działalności bez dokonywania dodatkowych zakupów inwestycyjnych. Jedynymi wydatkami na majątek był zakup kasy fiskalnej, programu finansowo-księgowego oraz drobnych narzędzi. Dotychczasowa działalność spółki nie wymagała finansowania w postaci kredytów, leasingu czy środków pochodzących z innych źródeł.

Z wniosku Podatnika z dnia 19 maja 2005 r. wynika, że kapitał podstawowy powołanej spółki z o.o. "H." stanowi wartość 600.000 z i został pokryty aportem niepieniężnym wniesionym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkładem pieniężnym.

W skład aportu niepieniężnego wchodziły składniki:

- nieruchomość o powierzchni 1,74 ha zabudowana budynkiem biurowym,

- maszyny i urządzenia, w tym sprzęt budowlany i maszyny stolarskie,

- samochody ciężarowe i dostawcze, dźwig, koparko spycharka, wózki widiowe,

- przedmioty nietrwale wykorzystywane przy pracach budowlanych i stolarskich,

- wyposażenie biurowe i meble.

Natomiast wartość wkładu pieniężnego wynosiła 50,000 zł. Z chwilą wniesienia aportu do spółki przeniesiono pracowników wydziału, a osoby kierujące działalnością dotychczasowego wydziału zostali powołani jako zarząd powstałej spółki.

Wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest przychodem, który na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że na dzień objęcia udziałów za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powstaje przychód do opodatkowania, w związku z tym na ten dzień nie ustala się także kosztu uzyskania tego przychodu. Koszt ten będzie ustalony dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie, że aport niepieniężny przedstawiony we wniosku Podatnika jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podano na wstępie uzasadnienia niniejszej decyzji. Przedmiotowy aport nie obejmował wszystkich składników koniecznych do uznania wnoszonych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie obejmował bowiem zobowiązali wobec inwestorów (odbiorców), tj. robót w toku wraz z materiałami budowlanymi, z którymi "E." w R. (nie realizuje zadań w zakresie budownictwa) zawierał umowy na wykonanie określonych świadczeń (usług). Ponadto, aport nie obejmował technologii, o których pisał Podatnik we wniosku z dnia 19 maja 2005 r. stwierdzając, że cyt.: "technologie budowy domów opracowywane i wdrażane w E., stanowiące swego rodzaju know-how odbywały się przy aktywnym udziale kierownictwa wydziału (aktualnie - zarządu spółki), a ich efektem jest budynek biurowy wniesiony do spółki, spełniający jednocześnie funkcje obiektu modelowego". Ponadto, jak wskazał sam Podatnik w piśmie z dnia 18 lipca 2005 r. (karta 19), w skład aportu nie wchodziły również należności, które związane były z realizowanymi robotami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wniesiony do spółki z o.o. "H." wydział stanowiący część prowadzonego przez Pana Adama M. przedsiębiorstwa, tj. "E." w R. nie spełnia wymogów do uznania go za wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Zatem wartość przedmiotowego wydziału wniesionego przez Podatnika jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie objęcia udziałów nie będzie wolna od podatku dochodowego.

Dodatkowo zauważa się, że Pełnomocnik w zażaleniu zinterpretował pojęcie zobowiązań zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości natomiast w niniejszej sprawie chodzi o zobowiązania w sensie stosunków cywilnoprawnych wynikających z zawartych umów z kontrahentami, czyli zobowiązania się do wykonania określonych świadczeń wobec tych kontrahentów. Ponieważ, jak wykazano wcześniej, wniesiony aportem wydział stanowiący część prowadzonego przez Pana Adama M. przedsiębiorstwa "E." nie stanowił wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (nie był wyodrębniony organizacyjnie, materialnie i finansowo - nie prowadzono ksiąg rachunkowych) a także w momencie wniesienia aportem tego wydziału niektóre elementy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez tę część przedsiębiorstwa (roboty w toku, materiały budowlane, zobowiązania i wiedza związana z prowadzeniem tej części działalności gospodarczej) pozostały w zakresie działalności prowadzonej przez wnoszącego aport, organ podatkowy słusznie uznał, iż nie doszło do wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Przy tym nie ma żadnego znaczenia jakimi środkami sfinansowany został wnoszony aportem majątek.

W zażaleniu z dnia 25 sierpnia 2005 r. Pełnomocnik stwierdził, iż wydane postanowienie uważa za niesłuszne i nie znajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, interpretacjach innych organów podatkowych oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Pełnomocnika liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż aby uznać składniki majątku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa składniki te nie mogą być zbiorem przypadkowych składników, lecz powinny stanowić pewien zespół będących ze sobą we wzajemnych relacjach.

W związku z powyższym organ II instancji nie aprobuje stanowiska Strony i stwierdza, iż ogólnikowe stwierdzenia Pełnomocnika, bez wskazania konkretnych interpretacji organów podatkowych i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zatem niniejszy zarzut nie może być rozpatrzony. Z tych wszystkich względów Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję niniejszą przysługuje Stronie prawo wniesienia skargi, zarzucającej tej decyzji tylko niegodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1. Skargę do Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu - Pl. Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).